內容提要： 遺產稅雖未在建國后的稅收實踐中征收過，但在我國稅制體系設計中卻占有一席之地，并被賦予了調節貧富差距的厚望。本文闡述了在我國征收遺產稅的必要性以及如何科學合理地設計遺產稅制度等問題，提出了遺產稅宜作為中央稅并專門用于社會保障支出等觀點。在正視我國開征遺產稅所面臨困難的基礎上，本文從一些獨特的視角對遺產稅的開征難點進行了分析。

　　關鍵詞： 遺產稅 征稅意義 制度設計 難點分析

　　自英國1694年開征遺產稅以來，世界上大部分發達國家和部分發展中國家以及我國香港、臺灣等地區都相繼開征了遺產稅。遺產稅在實現社會公平、鼓勵個人勤勞致富和組織財政收入等方面發揮了獨特的作用。我國在20世紀40年代國民黨統治時期曾征收過遺產稅，中華人民共和國成立后，1950年中央人民政府政務院頒布的《全國稅政實施要則》中對遺產稅稅種給予保留，但同年規定薪給報酬所得稅和遺產稅暫不開征。1994年我國工商稅制改革方案中的18個稅種中又包括了遺產稅。由此可見，遺產稅雖然在建國后的稅收實踐中沒有開征過，但在我國稅制體系設計中卻始終占有一席之地，并被賦予了調節貧富差距的厚望。從理論上論證遺產稅開征的現實意義，研究其征稅制度，對于遺產稅適時從構想走向實踐、發揮其應有的作用具有重要意義。

　　一、我國開征遺產稅的理論意義和現實意義

　　（一）從我國現行稅制結構的設計來看，作為輔助稅種的遺產稅的缺位，在一定程度上弱化了稅收調節的整體功能。

　　一般而言，對個人收入分配的調節，需要個人所得稅、消費稅、財產稅、遺產稅等稅種的相互配合。而現階段，已經開征的稅種仍存在諸多缺陷，遺產稅則處于缺位狀態，這種狀況削弱了稅收對于收入公平分配的調控功能。

　　首先，我國現階段消費稅在調節收入分配方面的作用有限。我國現行消費稅征收范圍窄，只涉及11類消費品，大量的消費行為被排除在征稅范圍之外，并且消費稅對居民個人收入的調節主要體現在支出環節，只有居民購買了應征消費稅的消費品，稅收才能發揮調節作用，否則，消費稅就無法進行調節。消費稅征收范圍窄以及在個人支出環節發揮作用的特點決定了該稅種在調節收入分配方面作用的局限性。

　　其次，我國現行財產稅還很不完善。現行財產稅主要包括房產稅、契稅、車船使用稅等稅種，存在征稅范圍窄，計稅依據不科學，稅率設計不合理，內外稅制不統一等一系列稅收制度上的問題。而現階段房產已成為很多高收入者的投資或儲蓄方式，如果沒有有效手段掌握納稅人出租房產等信息，現行政策對個人財產存量又不征稅，這部分房產的財產稅就無法征收。此外，由于一些必要的配套措施沒有跟上，如尚未建立公民財產登記制度等，我國現階段財產稅的征管又很薄弱，限制了財產稅對收入水平的調節功能。

　　第三，我國目前對個人收入分配的調節幾乎完全依賴于個人所得稅，而我國現行個人所得稅由于稅收制度和稅收征管方面都存在諸多缺陷，難以獨自擔此重任。自1994年以來，在個人所得稅的10個征稅項目中，一直是工薪所得唱主角，占全部個人所得稅收入的50%左右。個人所得稅收入占財政收入的比重在1996年至2000年間分別為2.6%、3%、3.4%、3.6%、和4.9%.① 可見，個人所得稅在調節居民收入分配差距方面，作用也十分有限。

　　為了較好地發揮稅收調節收入分配的作用，除了需要完善現行的個人所得稅、財產稅和消費稅之外，還應盡快開征遺產稅。遺產稅是對所得稅、財產稅等稅種在調節個人收入分配方面起補充或彌補作用的不可缺少的重要稅種。

　　（二）遺產稅的征收有助于實現社會公平目標

　　1.體現量能負擔原則，縮小收入分配差距。遺產稅雖然只在公民死亡、遺留財產環節征收，不能及時地對收入差距進行調節，但由于其調節對象是少數極富有者，且遺產稅的稅率一般較高，因此遺產稅這一在特殊環節征收的稅種能在一定的年限內發揮矯正收入差距的作用，使收入差距在代際之間的傳遞受到阻礙。此外，遺產稅的征收符合量能負擔的稅收公平原則。從理論上說，測定納稅人納稅能力的標準通常有三種：收入、財產和支出。財產之所以被認為是衡量納稅人納稅能力的合適尺度，一方面是因為納稅人可以利用財產賺取收入；另一方面，納稅人如果通過遺產繼承或接受捐贈而增加財產擁有量，也會給納稅人帶來好處，增加其納稅能力。因此，財產（包括繼承的遺產）代表著納稅人一種獨立的支付能力，對財產（包括繼承的遺產）征稅，能體現稅收的公平原則，實現社會公平的目標。

　　2.促進機會均等。傳統的社會公平觀念強調結果均等，而市場經濟條件下則更強調機會均等。傳統的結果均等的觀念形成吃“大鍋飯”的局面，嚴重阻礙了生產力的發展。機會均等的原則強調使納稅人在同一起跑線上展開競爭，并允許在此基礎上產生合理的個人收入之間的差別，以充分發揮納稅人的潛力。相對于結果均等而言，機會均等原則是公平與效率的統一。機會均等包括很多方面，如受教育機會、工作機會均等等，毫無疑問，初始資本（即財富）是機會的重要組成部分。如果一個人通過接受一筆遺產而解決了創業初始過程中的資金問題，相對于別人來講，就多了一種機會，處于與別人不同的起跑線，征收遺產稅則可以在相當程度上矯正這種機會的不平等，為同代人創造相對公平的社會環境。

　　（三）遺產稅可作為中央稅，并專門用于社會保障支出，以發揮其獨特的財政作用

　　雖然對納稅人來說，遺產稅屬于臨時性稅收，只有在繼承遺產時才納稅，且一般情況下，繼承大約30 年才發生一次，但對國家而言，遺產稅則屬于經常性稅收。假設遺產稅收入占到稅收收入的5‰，我國稅收收入達到2萬億元時，遺產稅的年收入即可達到100億元。關于遺產稅歸屬中央稅還是地方稅這一問題，筆者認為，遺產稅收入宜作為中央稅，并且專門用于社會保障支出。因為根據現階段國情，如果開征社會保障稅，其稅率也會處于相對較低的水平。所以，在考慮稅制結構整體框架時，應考慮到遺產稅和社會保障稅在功能上的配套和銜接。將遺產稅收入專門用于社會保障支出，既可在某種程度上彌補社會保障資金的不足，又可真正發揮遺產稅實現社會公平的作用，在一定程度上也可減小遺產稅的征收阻力。而如果將遺產稅劃歸地方，由于我國地區間業已存在著經濟發展的極度不平衡，則勢必形成貧富差距懸殊的地區由于財產擁有量或遺產數量不同致使遺產稅稅源懸殊的局面，實際上是將原個人財產的差異轉化成了地區間的差距，這一局面不符合遺產稅實現社會公平、調節收入差距的目標。

　　二、科學設立遺產稅征稅制度

　　（一）征稅模式的選擇

　　遺產稅征稅模式的選擇過程實際上是財政收入、公平原則和征收成本的權衡過程。遺產稅的三種征收模式各有其利弊，總遺產稅制稅源較易控制，偷逃比較困難，稽征程序簡單，征收成本較低，但由于它是以遺產總額的多寡為依據征收，不按繼承人與死亡者的親疏關系實行差別稅率，不利于體現公平原則。分遺產稅制正好相反，以各個繼承人應繼承的遺產部分為依據征收，并且區分繼承人與死亡者的親疏關系實行差別稅率，便于體現公平原則，但同時增加了稽征難度。且由于稅基的分散，在實行累進稅率的情況下，會使稅收收入減少。混合遺產稅制從理論上說兼有總遺產稅制和分遺產稅制的優點，但稽征更加繁瑣，征收成本更高，稅負亦較重，有雙重征稅的嫌疑。世界上征收遺產稅的國家均根據各自國情以及對收入、公平和征收成本的權衡，選擇各自的征稅模式。以OECD 國家為例，在目前征收遺產稅的25個成員國中，除瑞士的遺產稅模式由各州自行確定外，實行分遺產稅制的國家占79.2%，實行總遺產稅制的國家占20.8 %，意大利是該組織中惟一實行混合遺產稅制的國家。我國在選擇遺產稅征稅模式時，應考慮到各種基礎和配套措施尚不完善等問題，宜偏重征收的簡便性和對收入的保證作用。因此，總遺產稅制應該是符合我國國情的選擇。

　　（二）納稅人和征稅范圍的確定

　　遺產稅納稅義務人的先后順序應為：1.有遺囑執行人的，為遺囑執行人。2.沒有遺囑執行人的，為繼承人及受遺贈人。3.沒有遺囑執行人及繼承人或受遺贈人的，為依法選定的遺產管理人。

　　由于國際經濟的發展，死亡者的財產可能分布在多個國家，由此產生了遺產稅的跨國課稅問題。大多數國家同時行使居民稅收管轄權和地域稅收管轄權，我國也應遵從國際慣例，采用雙重稅收管轄原則，即中國公民來自境內外的遺產都應向中國政府繳納遺產稅；外國公民應就來自中國境內的遺產繳納遺產稅。在實行雙重稅收管轄權的前提下，為了避免國際雙重征稅，對于中國公民在境外已經向外國政府繳納的遺產稅，應允許其在向我國政府繳納的遺產稅總額中予以抵扣，但抵扣最高限額為境外遺產按我國遺產稅法計算的應納稅額。

　　（三）稅基的確定

　　遺產稅的稅基為遺產凈額。所謂凈額，是指遺產總額依法減除各項寬免、扣除后的余額。

　　1.遺產總額的確定。

　　應納稅遺產應體現寬稅基的特點，覆蓋范圍應包括死者遺留下的動產和不動產、有形資產和無形資產等。但至少以下項目不應包含在內：（1）被繼承人日常生活用品。（2）如果是夫妻共同持有的財產（由夫妻雙方各自投入一定款項購置的，或是因贈予等原因取得的），在確定應納稅遺產時，不應將死者配偶在共同持有財產中所占的份額計入在內。

　　2. 扣除項目的確定。

　　扣除項目主要應包括以下幾部分：（1）被繼承人遺有配偶的，自遺產總額中實行定額扣除。（2）被繼承人的第一順序繼承人中有未滿20歲者，應允許按其年齡距界滿20歲的年數，每年加扣一定金額。（3）被繼承人死亡前，依法應納的各項稅收、罰款和罰金。（4）被繼承人死亡前，未償還的具有確實證明的債務。（5）被繼承人的喪葬費用，該部分應實行限額扣除。（6）執行遺囑及管理遺產的直接必要費用。（7）用于政府和公益事業的捐贈。（8）遺產遭受意外損失未獲保險賠償的部分。

　　（四） 稅率的選擇

　　遺產稅的立法意圖或功能決定了該稅種宜采用超額累進稅率，且稅率檔次不宜過少，稅負不宜過輕。可考慮設計10級以內的10%～60%的超額累進稅率。

　　三、客觀分析遺產稅的開征難點

　　我國開征遺產稅面臨很多困難，概括起來，主要體現在兩個方面：1.我國尚未建立與遺產稅密切相關的個人收入、財產監控體系；2.受納稅意識的影響，會有來自納稅人的阻力。我們應正視并客觀分析在我國開征遺產稅的困難。

　　首先，我國尚未建立與遺產稅密切相關的收入、財產監控體系，會給遺產稅的征收帶來很大難度，遺產稅的征收成本也會較高。但從另一個角度看，遺產稅的征收也有助于建立和完善稅務機關對納稅人的收入、財產監控體系，該體系的建立和完善，同時也是強化我國個人所得稅、財產稅征管的重要保證。遺產來自于財產，財產來自于收入，對納稅人的收入財產監控體系實際上是對個人所得稅、財產稅、遺產稅的共同監控體系。如美國的稅收征管中，有一種審計方式叫“經濟現實審計”（Economic Reality Check），國稅局的審計人員會調查納稅人的生活方式，根據納稅人各項財產狀況推算其財產積累期間各年度的收入水平。如果納稅人有豪華的住宅，有汽車、有游艇，而申報的稅收收入并不多，國稅局會調查納稅人的其他收入來源情況，看納稅人是否繼承了遺產，或是取得了銀行貸款，收入、財產、遺產之間的相互轉化決定了個人所得稅、財產稅和遺產稅對收入、財產監控體系的共同依賴性。孤立地從遺產稅的角度看，監控納稅人的財產狀況使稅收征收成本上升，但整體地從所得稅、財產稅的同時增收來看，這是加強我國個人所得稅、財產稅等稅收征管的必要選擇。

　　其次，來自納稅人的阻力也是影響遺產稅開征的重要因素。我國公民的納稅意識不強，加之遺產稅自建國以來一直未開征，絕大多數公民沒有繳納這種稅的概念和習慣。即使在發達國家，由于公民的厭稅情緒和稅收征管方面存在的漏洞，遺產稅的偷逃情況也很嚴重，納稅人和稅務機關之間的博弈將長期存在。但同時我們也應看到，遺產稅只對極少數富有者征收，涉及的納稅人數量并不多。從國外情況看，富人贊成征收遺產稅的大有人在。2001年，為了擺脫經濟困境，美國總統布什曾經提出取消遺產稅的計劃，卻首先遭到來自一些巨富的反對，120名最有錢的美國富翁主動上書國會，要求繼續征收遺產稅，造福窮人。著名的鋼鐵大王卡內基也曾提出贊成遺產稅的觀點，卡內基的主張體現了其人生觀和價值觀，耐人尋味。他認為憑借社會所取得的財富應歸還社會；繼承人應當自立和自己創造機會，不應依靠先輩的庇蔭；巨大的遺產不但不能給繼承人帶來幸福，而且是一種禍根；人們積極聚財的目的是為了顯示成功的本領，并不是要傳給子孫后代，故累進的遺產稅不至于挫傷人們創造和積累財富的積極性。隨著我國市場經濟的發展，我國公民的很多傳統觀念都會面臨挑戰，“以依賴先輩為榮”的思想會逐步被“崇尚自主努力”的觀念所代替，這些價值觀的變化會有助于遺產稅的征收。因此筆者認為，隨著公民納稅意識的提高，隨著納稅人對遺產稅社會作用的認同，遺產稅的征收阻力有望減小。

　　參考文獻

　　（1） 計金標《稅收理論研究》，中 國財政經濟出版社2001年版。

　　（2） 劉 佐《新中國遺產稅的發展與 展望》，《稅務研究》2000年第 12期。

　　（3） 《中國統計年鑒》2001年。

　　（4） 《大河報》，2001年2月16日。