「摘要」出于監督環保有效實施并實現預期目標的需要，產生了環境審計。它既是環境管理體系中的組成部分，也要對環境管理系統進行評估，二者關系非常密切。作為一種審計類型，環境審計與傳統審計既有共性，也有其特性，其審計內容也有特殊要求，因此，環境審計的依據、審計程序、審計報告等方面都有與傳統審計不同的地方。由于環境審計仍是新的事物，還需要從宣傳、試點及推廣等方面做工作。

　　「關鍵詞」環境管理　環境審計　程序　探討

　　一、概述

　　人類社會不斷發展帶來社會物質和精神文明前所未有的豐富與繁榮。與此同時，也帶來了日益嚴重的環境破壞，危及可持續發展。有鑒于此，20世紀60年代有識之士發出保護環境的強烈呼吁，一些國家和世界組織開始尋求對策并采取行動。聯合國在三十年中召開三次全球環境保護會議并組織許多國家簽定共同協議，對整治環境危害取得重要成效。出于監督環保有效實施并實現預期目標的需要，環境審計相繼產生，體現了審計應有的職能并取得若干成果。盡管如此，環境審計也只是初步實施，若干理論與方法問題尚未解決。我國十分重視環境保護，二十年來獲致良好業績。環境審計同時施行，審計領域正在深入。但與舉世情況類同，在環境保護和生態建設，以及開展環境審計方面，亟待針對現實問題研究解決方法，從而順應急需，與時俱進。為此，就環境審計幾個問題提供商討。

　　二、概念

　　環境保護、環境管理、環境審計，此三者是一共同體？或分屬不同概念？本文認為既需要整合又需要區分。

　　（一）關于環境保護的概念。環境是指影響人類生存和發展的各種天然的和經過人工改造的自然因素的總體。環境保護乃是泛指防護環境危害與維護生態協調的范疇，其范圍有二種概念：

　　1 狹義的環境保護包括：大氣、水質、廢棄物污染的防護，以及水土流失、土壤變質、沙漠化等方面的防護和治理。

　　2 廣義的環境保護除上述事項外，還包括防護物種滅絕、資源枯竭，以及人口控制等方面。（二）關于環境管理的概念。乃是實施環境保護的職能，例如下列事項：

　　1 組織機構。如世界性組織：聯合國的環境與發展委員會、環境規劃署；國家性組織：如我國人大常委會下設環境與資源（發展）委員會、國務院所屬環境保護局；基層性組織：如企業的環境保護機構。

　　2 法規體系。包括：（1）根本法，如我國《憲法》對環境保護有五條規定；（2）基本法，如人大通過的環境保護法；（3）單行法，如我國的大氣污染防治法、水污染防治法；（4）行政法規，如我國的礦產資源法、建設項目環境保護管理辦法等法規中的有關事項；又如有關環境事項的許可證、費用征收、考核制度；（5）國際協議，如京都協議書等。這些，形成為環境保護的法規體系。

　　3 環境標準。它是界定、檢查、評價、考核一定環境保護事項是否達到遵循政策、貫徹法規、實施控制、目標要求的準繩。如污染物排放標準、環境質量標準、環境基礎標準、樣品標準、方法標準等。

　　4 環境政策。包括國家或區域一定時期防護與治理環境的戰略、原則、對策、方針，以及實施環保的準則，是指導制定環保規劃、方案和項目的依據。

　　5 環境規劃、方案、項目。包括全面和區域性的防護或治理規劃、長期或短期的防護或治理計劃、一定范圍或事項的防護或治理方案；對一定范圍或事項所制定的防護或治理項目。它是系統化的指導和控制實施環境保護的綱領。

　　6 控制系統。包括實施環境保護和治理的機構與人員的責任、主要的措施、項目完成的期限、達到的目標和標準等方面。一般以部門、項目為單位，從責任、措施、監測、檢查、記錄、報告、考核等環節，對實施環保活動進行系統的控制。

　　7 資源預算。包括物資和人力的具體計劃和分階段的資金來源與運用的預算。

　　8 業績考核。對實施環保項目、計劃、方案在一定時期或范圍，按預期成果、指標、標準所進行的檢查、評價和考核。

　　9 環境報告。包括環境狀態、治理現狀、防護和整治成果，或是綠色產品等全面性或單項性的報告。有些學者認為，環境審計也是環境管理系統的組成部分。同時，環境審計還要評估環境管理系統；二者關系非常密切，而且環境管理系統是環境審計的對象。

　　（三）環境審計的概念。由于經濟和科技的迅猛發展以及社會的不斷進步，現代審計與傳統審計比較起來有了很大的區別。傳統的審計主要涉及經濟活動，現代審計的概念大大發展，既涉及經濟活動，還深入到社會領域乃至科技領域；審計內容大大擴展，除傳統的財政財務審計之外，增加了績效審計、管理審計、質量審計以及社會相關審計等等。環境審計屬于社會相關審計中的一種；除此之外，還包括老齡問題、婦女問題、安全問題等等，其目標是追求社會公正。

　　審計概念的發展，必然引起審計職能的擴大。這是由于隨著審計概念的發展，受托責任的范圍也不斷擴大。在經濟、法律、政治、社會以及自然環境等各個方面都有評價受托責任履行情況的問題。因此，傳統審計認為，監督是最重要的職能，而現代審計除了重視監督職能，還有評價、鑒證、管理、服務等多種職能。例如在環境審計中就要評價有關人員環保責任的履行情況。因此環境審計的概念是對環境管理履行責任所進行的經濟監督和評價活動。它的主要概念和內容，將在下文概述。

　　三、定義

　　正如上述，有些學者認為，環境審計既是環境管理系統的組成部分，又具有監控和評價環境管理系統的職能；類似于內部審計本身既是內部控制的組成部分，反過來它又具有評價內部控制的職能。但是，環境審計至今缺少確切定義。在專題會議、有關組織、或書刊中對此多次論及，均無定論。例舉以下三個方面：

　　（一）國際會議。最高審計機關國際組織于1995年在開羅舉行第15次國際審計大會，首次以環境審計為主題，124個國家提交的專題論文中有三份概述了審計定義，會議總結《開羅宣言》歸納研討成果，只表述如下框架：

　　———環境審計與政府審計開展的一般審計無重大差別，但有別于內部機構專業性更強的環境審查；

　　———環境審計可包括各種類型（財務、合規、績效）審計，有些論文涉及環境管理不善引起的負債，可在財務審計中審查；

　　———績效審計包括3E，有些論文認為應加第4個E（環境），而一般3E可包括環境審計權限；

　　———可持續發展概念不應在環境審計定義中起獨立作用。此外，就政府審計的環境審計對私營企業的可能性作了討論，在定義中不應包括此項權限。

　　（二）職業組織。如國際商會、國際內部審計師協會、國際標準化組織等都對環境審計的定義加以研究，其中：

　　美國環保局表述為：環境審計是由會計師事務所或其它法定機構，對與環境有關的業務經營活動，進行系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查。

　　國際標準化組織認為：環境審計是客觀地獲取證據并予以評價，以判定特定的環境活動是否符合審計準則的一個驗證過程。

　　（三）審計書刊。如《審計研究》和《審計研究資料》從1996年以來發表二十多篇論文，國內外也有一些專著，對環境審計定義有所表述。2002年出版的《國際審計》一書博引各次會議、組織、書刊所列環境審計之后，歸結為“是由有關審計組織，依據環境法規、政策和標準，遵循審計準則，系統地、定期地對被審計單位的環境活動、環境財務信息和環境管理系統的真實性、合規性和有效性進行監督、評價和鑒證，并將審計結果報告委托方的活動”。綜覽上述環境審計的定義，形成如下框架：

　　1 由一定審計組織所實施；

　　2 按審計準則及其程序辦理；

　　3 客觀地取得審計證據對照一定標準并作出結論；

　　4 對環境保護的管理活動及其成果進行獨立性監督和評價。

　　四、類型

　　環境審計是一種單獨的種類還是包含在其它類型（財務、合規、效益）之內？有不同觀點。

　　（一）在實施財務、合規、效益審計或經濟責任審計過程中，把環境保護事項包括在內；

　　（二）按環保項目實施單獨的環境審計，它包括信息真實、財務合規、業績成果和責任履行各方面。

　　值得注意的是環境審計存在的特點：

　　1 宏觀與微觀的環境保護事項，如一個江湖或水域污染的全面治理，大面積水土流失與土地變質的改造，或只是局部區域或單位環保事項的整治，有些能在財務或效益審計中予以包容，有些則難在其它審計過程兼顧而需單獨進行。

　　2 事前與事后的環境保護事項，如對政策、規劃、計劃、預算的審查，難于納入其它審計類型。又如對一個區域或單位、產品提出的環境審計報告，是對有關方面的獨立鑒證。

　　3 一定范圍或系統過程的審計活動，如ISO14000環保認證體系中，環境審計作為實現標準化的一個環節，定期或不定期地予以檢查、監督。

　　因此，內控評審或風險評估，實施財務、效益審計都不可欠缺；而獨特地對內控或風險事項集中地加以評審，則成為單獨的審計項目或類型。環境審計與此類同，它形成專項或綜合、整體或局部的審計活動，而專項的、整體的則構成單獨的類型。環境審計成為單獨的項目時，可能對一定范圍、一定時期的環保事項進行全面、整體審計，也可能只就其某些事項的合規性，或是對真實性、效益性實施審計。

　　五、內容環境審計內容存在較多爭議問題。一般從審計主體表明其審計要點。

　　（一）政府審計，有如下內容：

　　1 環境政策、規劃、項目的劃定；

　　2 各級組織、區域對政府環保法規與世界協議的執行；

　　3 現行政策以及非環境政策和項目對環境的影響；

　　4 環保管理系統的有效性；

　　5 環保預算；

　　6 政府和外援環保投資的運用；

　　7 主要項目的成本效益和績效；

　　8 環保資源分配的有效性和實施成果；

　　9 環境報告或有關報告中會計信息的真實、財務收支的合規、環保活動的業績。

　　（二）內部審計，有如下內容：

　　1 檢查、發現、報告危害環保的主要問題；

　　2 反映達到或不符環保標準的信息；

　　3 評價遵守環境政策、法規的情況；

　　4 審查環保管理系統和有關內控系統的健全和有效，并反映其薄弱環節和失控問題；

　　5 生產、技術、經營、貯存、運輸過程中危害環保的事項；

　　6 對購入、租賃、企業組合等房地產的環境狀態的報告或評估意見進行檢查；

　　7 環保負債的評估；

　　8 環保資金的籌集和分配的合規性與有效性；

　　9 企業環境政策、計劃、項目的制定和資源的分配；

　　10 項目有效實施和業績；

　　11 環保成本收益和資金運用效果；

　　12 有關環保資產、負債的真實、合規、效益性的評價；對市場營銷（綠色產品）的影響；

　　13 配合外部審計；

　　14 環境報告和有關信息的審查；

　　15 向管理當局提出審計結果、存在風險、資金運用、實現效果的報告；

　　16 對員工的環境教育和訓練的狀況。

　　（三）民間審計，主要是：

　　1 接受委托按一定事項進行審計；

　　2 評價有關環境保護的會計信息；

　　3 評價環保成本及其負債的公允；

　　4 評價環境報告和有關信息的真實和合規；

　　5 對政府、社會、管理當局提出的報告進行鑒證。

　　上述僅為一般內容，許多國家的政府、企業還有若干審計要點。爭議的問題如：

　　1 應否實施事前審計？特別是環境政策，如無政府授權，難以審議。

　　2 政府對私營企業的環保活動應否審計？一般認為有政府或外援投資即應實施。

　　3 環境審計存在許多專門技術問題，需有外部專家參與，特別是注冊環境審計師。

　　六、依據環境審計的依據

　　主要包括以下各方面：

　　（一）環保政策、方針、戰略。即如1992年里約熱內盧環境與發展會議后，我國在1994年發布關于環保的白皮書中確定的十二項基本戰略。

　　（二）環境法規。我國重視環境保護和生態建設，二十年來已形成比較健全的法規體系。

　　（三）環境標準。我國已頒布多項環保標準并全面推行，隨著環境治理的成效對有些標準還相繼升級。一些國際標準也是評價環保成果的參照指標。企業內部還按發展綠色產品的需要制定有自我約束的標準。

　　（四）會計準則、財務通則和與環保有關的會計政策及財會制度。

　　（五）審計準則。

　　環境審計的依據要比一般審計類型所采用的法規多、范圍廣，審計人員對此需具有豐富的相關知識。更重要的是當前實施環境審計的依據存在許多不足之處，如：

　　1 環保資金運用的界限欠缺具體規定，影響環保資產、負債、成本的核算不實。

　　2 有些環保的效果和成本難于計量，采用推算產生的數據很難作為審計依據；特別是有的事項非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中無從披露（附實例）。

　　3 環境法規尚未健全，有些環境立法還不完善，有待及時補充、修訂。

　　開展環境審計要有健全的審計依據，完善的環境法規體系，研究和制定環境會計準則，包括環境會計政策和財務處理，以及制定相應的環境規范等，都是實施環境審計所需研究和解決的重要問題。

　　七、程序環境審計要采取一定的審計程序，才能系統組織審計活動，提高審計效率，保證審計質量。審計程序具有二種概念：

　　（一）是審計過程的階段與步驟，即如準備、實施、報告三個階段，或其后的后續審計過程。

　　（二）是審計活動必須具有的手續和要點，如對資產審查所有權、存在性、真實性、合規性；對負債審查全面性、合規性、真實性；而在審查其全面性時，需要查明主要環境風險事項、評估損失數量，披露其現有的潛在的負債數額等。

　　基于環境審計的復雜性，制定審計程序需要考慮它具有的特點。例如：

　　1 制定審計方案（計劃、大綱）是準備階段的落足點，在此之前要注意以下事項：（1）衡量環境風險；（2）查閱環境法規和有關規章、制度；（3）查閱環境報告和有關的會計報告等資料；（4）查閱與環境有關的會議記錄、政府通報、輿論反映、投訴文件等，了解環境危害、損失或環保成效等事項；（5）評價環境管理控制系統；（6）聽取環保和有關部門的陳述。

　　通過以上系統調查，才準確把握實施環境審計的范圍、重點和方法。

　　2 檢查、取證、分析、評價是實施階段的主要環節。環境審計要通過一定的方式和方法進行檢查，取得充分、可靠、相關、有效的證據，對照審計依據和環保指標、標準，加以分析、鑒定、綜合而形成審計結論，才能完成審計的實施過程。它除采用一般的審計方式和方法外，還采用以下形式：（1）審計方法著重于現場的檢查、核對和分析、對比。（2）審計方式除直接、單獨實施審計活動之外，有時還采用同期的、聯合的、協作的方式進行審計。即：就同一項目由幾個審計組在不同區域同期審計；或是對一個項目由幾個審計組聯合審計，以及聯合并同期進行的協作審計。

　　（三）環境審計的報告階段，應提出環境審計報告和改進環境管理建設書。

　　八、報告

　　環境審計報告是對環境報告或環境狀態的證實，特別是環境危害產生損失或治理業績的數據，以及有關會計信息的真實、合規和體現效益所作的鑒證。

　　環境審計報告一般有項目報告和期間（如年度或幾年）報告。政府審計的主要報告提交政府和議會；內部審計的報告提交本單位的管理當局和地區環保部門；民間審計是接受委托所作的項目報告，提交委托審計的管理當局并可向社會公布。

　　環境審計報告一般包括如下要點：

　　（一）環境狀態：

　　1 本區域或組織的環境狀況，存在的風險及其對內部和外部的影響；

　　2 遵守環保法規和達到環保標準的狀況；

　　3 已揭露和潛在的環境危害主要事項、成因與治理措施，取得的成果和未解決的問題；

　　4 環境報告或有關環境資源的真實性與合規性。

　　（二）會計信息：

　　1 遵守和采用的信息披露與資金運用的財務會計政策；

　　2 環保資金來源的保障程度，包括資金渠道、數量籌集和到位時效；

　　3 資金使用的合規性；

　　4 有關環保的資產、負債、費用的真實性和合規性；

　　5 環保或有負債的評估；

　　6 會計報告中有關會計信息披露的真實與合規。

　　（三）治理績效：

　　1 環保治理達到預期目標和法定標準的成果，對內體現的微觀效益與對外提供的社會效益；

　　2 環境治理成本和效益的評價；

　　3 綠色產品（或區域）對內與對外產生的效益；

　　4 對原有環境治理績效數據的評價。

　　（四）建議事項：

　　1 待治理或潛在的環境風險，需要采取的主要治理措施；

　　2 環境管理系統和有關內部控制系統的薄弱環節或失控所在，應予健全或加強的意見。

　　九、啟示

　　環境審計是近三十年新發展的審計領域，通過審計實踐和理論探索，積累初步經驗并體現了良好效果。我國社會經濟正加快發展步伐，環境治理和生態建設必須同步邁進，環境審計面臨的任務將日益繁重和艱巨。通過近期對此新審計領域的研討和探索，從中獲得以下啟示：

　　（一）環境保護是人類可持續發展的重要保證；加強環保管理與開展環境審計成為迫切的任務；而要達到良好的環保目標，首先必須樹立和強化全民的環保意識，大力進行宣傳教育。

　　（二）環境審計范圍廣，問題多，需要重點深入，才能有效開展。從審計的權限與力量著眼，宏觀領域的審計事項有賴于政府審計，微觀領域的審計項目則有待開展內部審計。

　　（三）組織企業參加ISO14000環境保護認證體系是實現企業環境保護自我約束、綠色產品開拓營銷市場的雙贏措施，同時有效推進企業開展內部環境審計。

　　（四）環境審計不僅要有財務、會計、審計技能，更需擁有環保科學技術知識。注冊環境審計師的道德準則和實務準則（國際注冊環境審計師委員會1999年12月發布）提出了若干新的要求。應當培訓若干具有此項新技能的審計人員，承擔環境審計的新任務。

　　（五）我國開展環保的時間不長，缺乏經驗，開展環境審計的時間更短，有必要借鑒發達國家和國際組織的成功經驗，把他人的經驗和我國實際相結合必能使我國的環境審計事業更快更好地發展。

　　（六）理論源于實踐，為了能夠盡快形成具有中國特色的環境審計理論和方法，建議由中國審計學會組織學者、專家和審計工作者，深入進行兩項環境審計試點，一是選一地區，從宏觀的社會效益出發；二是選一企業，以治理環境生產綠色產品為落足點；安排項目、制定計劃、實施審計。通過實踐探索，創新環境審計的理論和實務。