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關于驗資截止日的一點思考
在開篇前筆者先舉2例。例1， A公司由股東甲、乙兩者共同出資組建，原注冊資本30萬元，已經注冊會計師審驗，并進行工商注冊登記，經過一段時間經營后，公司股東甲、乙認為公司目前并不需要如此多的注冊資本，經200*年5月1日股東會決議，減少注冊資本世10萬元，減資截止日定為200*年6月20日，并于200*年5月10日起連續公告3次，其后在200*年6月20日將減資款分別退還給甲乙股東。事后A公司請B會計師務所對公司減資進行審驗。例2，例2除A公司股東會決議沒有明確減資截止日外其他事項與例1相同。
B會計師事務所對該驗資事項的驗資截止日產生了兩種關點：一是以A公司實際減資完成日或股東會決議的減資截止日即200*年6月20日為注冊會計師驗資截止日，一是以200*年6月30日為注冊會計師驗資截止日，即注冊會計師驗資截止日由注冊會計師依據審驗風險自行確定。持第一種關點的注冊會計師認為驗資截止日是對公司注冊資本變更據以登記的法定日期，是公司注冊資本變更的分離點，應由公司股東會決議規定，如股東會對減資截止日未作決議就應以公司注冊資本實際減資完成日為準。而持第二種關點的注冊會計師認為驗資截止日是表明截止這一時點公司注冊資本的變更情況及變更后的注冊資本情況，他并不一定是注冊資本登記機關據以進行注冊資本變更登記的法定日期。最后B會計師事務所內以A公司實際減資完成日即200*年6月20日為注冊會計師驗資截止日占上風，因而確定審驗截止日為200*年6月20日即A公司實際減資完成日。
從上面的例子中，可以看出大多數注冊會計師在變更驗資實務中，驗資截止日的確定往往是以企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日為準，即驗資截止日由企業確定。但驗資截止日是否真的應以企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日為準呢？筆者認為注冊會計師驗資截止日是注冊會計師依據獨立審計準則及驗資實務公告，依據被審驗單位風險情況獨立確定的，并不是以企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日為準。
我們可以從以下幾點，說明注冊會計師驗資截止日是由注冊會計師獨立確認的。
1、依據《中國注冊會計師執業規范指南第3號——驗資》關于驗資截止日的定義，即驗資截止日是指注冊會計師所驗證的注冊資本實收或變更情況的截止日期，是注冊會計師審驗結論成立的一個特定時點?！豆痉ā芳啊吨腥A人民共和國公司登記管理條例》、《公司注冊資本登記管理規定》對公司變更注冊資本需要履行的程序作了明確規定，并要求驗資報告明確：變更前后股東或者發起人的名稱或者姓名、出資額和出資方式、出資時間。因而可以看出企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日和注冊會計師驗資截止是不同概念。企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日是公司登記管理機關進行工商變更登記時明確公司注冊資本變更時點的依據；而注冊會計師驗資截止日是注冊會計師行業協會對注冊會計師在進行驗資時據以發表審驗結論時點的要求。
2、股東出資日（減資日）與注冊會計師驗資截止日的作用。股東會決議的股東出資日（減資日）是股東對公司履行出資（減資）義務的承諾，是表明在這一時點公司股東對公司的出資義務或者是公司對公司股東的減資義務，是公司登記管理機關據以確定股東權利義務的時點。注冊會計師驗資截止日是注冊會計師對公司股東出資額發表審驗結論的特定時點，是表明股東在這一時點對公司出資義務或公司對公司股東減資義務的履行情況，并對這一時點的股東出資情況發表審驗意見。
綜上所述，驗資截止日的確定是注冊會計依據驗資風險獨立判斷的結果，其并不一定為企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日。
為什么注冊會計師在實務中會大多以企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日為驗資截止日？這是由于驗資截止日與企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日之間間隔越長，注冊會計師需關注的事項越多，注冊會計師的驗資風險越大，注冊會計師為了降低驗資風險，因而在實務中大多以以企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日為驗資截止日。但這并不是說注冊會計師驗資截止日就是企業變更注冊資本完成日或股東會決議的變更注冊資本截止日，即而否定驗資截止日是注冊會計獨立確定的。
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