審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)人員在接受委托中所應(yīng)履行的職責(zé)，以及因工作失誤造成公眾的損失而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。審計(jì)責(zé)任不僅僅是審計(jì)理論中的一個(gè)基本概念，如何界定審計(jì)責(zé)任也是理論界和實(shí)務(wù)界一直探討的重要問題。筆者認(rèn)為，審計(jì)責(zé)任作為審計(jì)理論體系中的一個(gè)要素，應(yīng)放在審計(jì)理論體系中來分析，從體系中各要素之間的關(guān)系來考察界定審計(jì)責(zé)任的依據(jù)。

    一、審計(jì)假設(shè)——審計(jì)責(zé)任的下限

    審計(jì)假設(shè)是審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，同時(shí)也是判斷審計(jì)責(zé)任的重要依據(jù)。莫茨和夏拉夫認(rèn)為：“幾乎所有的假設(shè)均與審計(jì)人員的責(zé)任有著密切的聯(lián)系。”“如果對審計(jì)所依賴的假設(shè)沒有一個(gè)清楚的表述，那么就根本不可能對審計(jì)人員的責(zé)任作出令人滿意的規(guī)定。”也正是這個(gè)原因，使兩位學(xué)者非常重視審計(jì)假設(shè)的研究，建立了比較合理的審計(jì)假設(shè)體系。這些假設(shè)隱含了審計(jì)責(zé)任的一定內(nèi)容。比如第一條假設(shè)——“財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的”，只有報(bào)表和數(shù)據(jù)具有可驗(yàn)證性，審計(jì)人員才能通過審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，并依此判定企業(yè)是否存在舞弊行為。因此，根據(jù)這一假設(shè)，出現(xiàn)了證據(jù)理論、驗(yàn)證程序、概率論的應(yīng)用和審計(jì)人員的責(zé)任界限，即審計(jì)人員的責(zé)任是建立在被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的基礎(chǔ)之上的。

    再比如第六條假設(shè)——“缺乏確鑿的相反證據(jù)時(shí)，被審計(jì)單位過去被認(rèn)為是真實(shí)的東西，將仍然是真實(shí)的”。當(dāng)審計(jì)人員對期末余額進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就已經(jīng)假定期初余額是真實(shí)的，否則就應(yīng)對期初余額進(jìn)行驗(yàn)證，而期初余額又涉及前期的數(shù)額，這樣就必須無限往前推，審計(jì)人員的責(zé)任就永無止境。因此，只有承認(rèn)這一假設(shè)，才能將審計(jì)人員的責(zé)任確定在合理的范圍內(nèi)。后來的許多審計(jì)學(xué)者，包括英國的湯姆。李和戴維。費(fèi)林特、加拿大的安德森都是在繼承莫茨和夏拉夫?qū)徲?jì)假設(shè)思想的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展的。可見，審計(jì)假設(shè)為明確審計(jì)責(zé)任界限提供了理論依據(jù)，沒有審計(jì)假設(shè)，審計(jì)人員的責(zé)任界限就沒有立足點(diǎn)。

    二、審計(jì)準(zhǔn)則——審計(jì)責(zé)任的上限

    從審計(jì)質(zhì)量的角度考慮，遵守審計(jì)準(zhǔn)則并不意味著就達(dá)到了最高的審計(jì)質(zhì)量，而是達(dá)到了審計(jì)質(zhì)量的山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系最低要求。但是從審計(jì)責(zé)任的角度考察，這最低的質(zhì)量要求卻是審計(jì)責(zé)任的法定上限，因?yàn)樗C明審計(jì)：工作已經(jīng)達(dá)到公認(rèn)的要求，表明審計(jì)人員已履行了其法定的職責(zé)。只有對那些沒有達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則要求的行為才追究其責(zé)任。

    使審計(jì)準(zhǔn)則成為審計(jì)責(zé)任上限的另一個(gè)原因是，目前的審計(jì)準(zhǔn)則已直接指明或規(guī)定了審計(jì)人員的責(zé)任。安德森認(rèn)為：“將審計(jì)準(zhǔn)則分為一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則，反映了審計(jì)責(zé)任的三個(gè)方面：它是什么，它做什么和它報(bào)告什么?！泵绹鴮徲?jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）也規(guī)定：“由委員會(huì)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則和程序應(yīng)：①定義審計(jì)責(zé)任的性質(zhì)和程度；②向?qū)徲?jì)人員提供履行其責(zé)任即對財(cái)務(wù)報(bào)告表述的可靠性發(fā)表一個(gè)意見的指導(dǎo)?！眹H會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)在《國際審計(jì)準(zhǔn)則——指導(dǎo)審計(jì)的基本準(zhǔn)則》中指出：“本準(zhǔn)則闡述的基本原則，規(guī)定了審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)時(shí)刻遵守的規(guī)定。”美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在第16號審計(jì)準(zhǔn)則公告第13段中也指出：“審計(jì)人員不是擔(dān)保人或保證人，只要審查工作遵守了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)?！蔽覈丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中同樣明確規(guī)定：“為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、明確執(zhí)業(yè)責(zé)任，……制定本準(zhǔn)則?！绷硗?，考察“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”（GAAS）的產(chǎn)生和發(fā)展，也會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則在界定審計(jì)責(zé)任中所起的重要作用。

    1941年2月，鑒于報(bào)表使用者對報(bào)表信息真實(shí)性的強(qiáng)烈要求，美國證券交易委員會(huì)（5EC）發(fā)布了第21號“會(huì)計(jì)系列公告”，公告要求注冊會(huì)計(jì)師（CPA）說明“是否按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)”。AICPA進(jìn)一步發(fā)展了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的概念，并在1948年設(shè)計(jì)出了九條公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，包括一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。但是，公眾對公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并不滿意，認(rèn)為這些審計(jì)準(zhǔn)則并未對CPA提出全面的要求，特別是缺乏對CPA責(zé)任的說明，于是AICPA在1954年又增補(bǔ)了一條新準(zhǔn)則，規(guī)定審計(jì)報(bào)告應(yīng)就財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表一個(gè)總的意見，或者說明不能發(fā)表意見。根據(jù)這一準(zhǔn)則，在任何情況下，審計(jì)人員一旦與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)聯(lián)，就應(yīng)說明他的工作的特性及承擔(dān)責(zé)任的程度。由此形成了影響整個(gè)審計(jì)界的十條公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。可見，明確審計(jì)責(zé)任已經(jīng)成為制定審計(jì)準(zhǔn)則的重要目標(biāo)。

    三、期望差——現(xiàn)實(shí)的存在

    審計(jì)職業(yè)應(yīng)當(dāng)做什么，這是審計(jì)目標(biāo)的問題，它同時(shí)明確了審計(jì)責(zé)任的范圍，即審計(jì)人員應(yīng)在哪些方面承擔(dān)責(zé)任。社會(huì)需求和審計(jì)自身能力是影響審計(jì)目標(biāo)的兩個(gè)最重要的因素，前者對審計(jì)目標(biāo)起根本性的導(dǎo)向作用，后者對審計(jì)目標(biāo)起決定性的制約作用。但社會(huì)需求與審計(jì)能力之間常存在一定的差距，即通常所說的“期望差”。

    早在1974年，針對社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的批判聲日益高漲，AICPA專門成立了一個(gè)由獨(dú)立的律師科恩為主席的“審計(jì)人員職責(zé)委員會(huì)”，調(diào)查結(jié)果顯示，“造成這種期望差的主要原因是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)沒有對美國商業(yè)環(huán)境的迅速變化作出相應(yīng)的反應(yīng)，沒有與這種變化保持同步的發(fā)展?！鄙虡I(yè)環(huán)境的變化體現(xiàn)在社會(huì)公眾對審計(jì)工作的要求比以往要高，審計(jì)目標(biāo)不再單單是驗(yàn)證，還包括揭露欺詐舞弊等行為。但是，審計(jì)職業(yè)界首先考慮的是自身的能力，關(guān)注的是如何使自己盡量少承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，他們對公眾的反應(yīng)缺乏充分的關(guān)注，他們更關(guān)心審計(jì)環(huán)境的變化對審計(jì)假設(shè)的影響，以便將某些新出現(xiàn)的、尚不能明確的事項(xiàng)納入到假設(shè)中去。當(dāng)這些事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí)，就能找到合理的借口為自己開脫。對此，莫茨和夏拉夫認(rèn)為：“審汁職業(yè)要建立和普遍接受一系列基本假設(shè)，并從這些基本假設(shè)中邏輯地得出推論，以消除社會(huì)公眾對審計(jì)、審計(jì)人員及其職責(zé)的誤解。”另一方面，由于社會(huì)公眾對審計(jì)理論尤其是審計(jì)假設(shè)的理解并不深刻，因此他們沒有能力、也不愿去作這一項(xiàng)理論研究工作，所以會(huì)尋求另外的途徑——將制定審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力爭取到自己手中或參與制定審計(jì)準(zhǔn)則，將自己的意愿體現(xiàn)出來。因此，審計(jì)準(zhǔn)則成為審計(jì)職業(yè)與社會(huì)公眾進(jìn)行溝通的中介，每一項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的出臺都是雙方協(xié)商或博弈的最終結(jié)果。當(dāng)然，審計(jì)準(zhǔn)則不是一成不變的，雙方的博弈也會(huì)隨著環(huán)境的變化而繼續(xù)。同時(shí)也應(yīng)該肯定的是，審計(jì)必將在變化中發(fā)展，審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的地位和作用也將得到鞏固和提高。

    作者單位：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系