會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)回顧 

　　90年代初，中國就提出了建立中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)的兩步走戰(zhàn)略。總體目標(biāo)是，建立包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則在內(nèi)的、既與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)又體現(xiàn)中國國情的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。兩步走戰(zhàn)略是，第一步實(shí)現(xiàn)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式向市場經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換；在此基礎(chǔ)上，緊緊圍繞改革開放的進(jìn)程，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則》，通過若干年的努力，最終建立企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)第二步戰(zhàn)略目標(biāo)。 1993年7月1日開始，中國施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則＞以及與其相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，發(fā)布了30多個(gè)具體準(zhǔn)則征求意見稿。并從1997年開始陸續(xù)定稿發(fā)布。1997年上半年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，1998年連續(xù)發(fā)布了7個(gè)具體準(zhǔn)，即現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、債務(wù)重組、收入、投資、建造合同以及會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。在以上8個(gè)具體準(zhǔn)則中，現(xiàn)金流量表和債務(wù)重組兩個(gè)準(zhǔn)則在全國所有企業(yè)施行，其他準(zhǔn)則暫在上市公司施行。 

　　具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展 

　　1999年6月28日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，定于2000年1月1日起在全國所有企業(yè)施行。該準(zhǔn)則所要解決的是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣補(bǔ)價(jià)。同時(shí)規(guī)定，補(bǔ)價(jià)占交易規(guī)模比重不超過25％的，均認(rèn)定為非貨幣性交易。該準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為兩類，即待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。為出售而持有的資產(chǎn)稱為待售資產(chǎn)，如庫存商品、短期股票投資、不準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資。除待售資產(chǎn)之外的非貨幣性資產(chǎn)為非待售資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易和非同類非貨幣性交易。待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)相交換、非待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)相交換認(rèn)定為同類非貨幣性交易；待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)相交換認(rèn)定為非同類非貨幣性交易。 

　　對于同類非貨幣性交易，原則上不確認(rèn)交易損益，按換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值與公允價(jià)值孰低作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。．同類非貨幣性交易中，如果收到補(bǔ)價(jià)，且換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于帳面價(jià)值，則以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益。交易收益＝補(bǔ)價(jià)—(補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)帳面價(jià)值．對于非同類非貨幣性交易，按貨幣性交易的核算原則加以確認(rèn)，換入資產(chǎn)按公允價(jià)值入帳，確認(rèn)交易損益。 

　　股份有限公司會(huì)計(jì)制度 

　　《股份有限公司會(huì)計(jì)制度＞和已經(jīng)發(fā)布的9個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是股份有限公司的基本會(huì)計(jì)規(guī)范。針對境內(nèi)外上市公司的不同情況，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度＞對境內(nèi)外上市公司的會(huì)計(jì)政策體現(xiàn)了一定差別。主要表現(xiàn)在，境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，短期投資采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，對存貨提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對長期投資提取減值準(zhǔn)備，對應(yīng)收款，由公司根據(jù)具體情況確定提取方法和提取比例。其他上市公司可以采用以上會(huì)計(jì)政策，但并不強(qiáng)制要求如此。10月份，財(cái)政部又作出補(bǔ)充規(guī)定，要求其他上市公司以及沒有上市的股份有限公司都采用以上會(huì)計(jì)政策。這就使境內(nèi)外上市公司以及其他股份有限公司在許多重大會(huì)計(jì)問題上統(tǒng)一了會(huì)計(jì)政策。1999年對于中國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，是十分重要的一年。在80年代初，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，從而標(biāo)志看中國注冊會(huì)計(jì)師制度的恢復(fù)和重建。自那時(shí)以來，中國的注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)和會(huì)計(jì)服務(wù)市場獲得了重大發(fā)展。到1999年底，全國已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所近6，050所，注冊會(huì)計(jì)師5，7萬人，從業(yè)人員達(dá)20萬人。注冊會(huì)計(jì)師脫鉤改制基本完成中國的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)在80年代初剛剛恢復(fù)時(shí)，多數(shù)是由包括財(cái)政部門在內(nèi)的政府部門組織成立的。在改革開放初期，這一形式推動(dòng)了注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)的起步和發(fā)展，但隨著改革開放的深入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原有體制已經(jīng)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求。財(cái)政部在1992年就已經(jīng)開始考慮解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制問題，并陸續(xù)采取了一些措施，旨在使會(huì)計(jì)師事務(wù)所從產(chǎn)權(quán)關(guān)系上脫離原發(fā)起單位，改造成為合伙制事務(wù)所或有限責(zé)任公司，簡稱脫鉤改制。到1998年底，具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所全部與單位脫鈞，改制成為由注冊會(huì)計(jì)師發(fā)起設(shè)立的有限責(zé)任事務(wù)所。到1999年底，全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制工作基本完成。 

　　發(fā)布注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則 

　　中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立以后，先后發(fā)布了一些執(zhí)業(yè)規(guī)則，如1991年的注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資規(guī)則、查帳驗(yàn)證工作底稿規(guī)則等。1994年，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)開始了起草獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的工作，并提出了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的框架體系。這一體系包括獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，并于1995年12月和1996年12月分別發(fā)布了第一批和第二批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。第三批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則1999年2月，第三批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布，于1999年7月1日起施行。 

　　第三批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包括9個(gè)具體準(zhǔn)則，兩個(gè)實(shí)務(wù)公告。關(guān)聯(lián)方及其交易——規(guī)定了在關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)中，管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任；在識別和審查關(guān)聯(lián)方及其交易的過程中，應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注的事項(xiàng)；對重大關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)考慮追加的審計(jì)程序。持續(xù)經(jīng)營——闡述了注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象；規(guī)定了實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的基本原則和應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序的種類。違反法規(guī)行為——規(guī)定了被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)違反法現(xiàn)行為各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；對違反法規(guī)行為應(yīng)當(dāng)給予的關(guān)注提出了要求；指出了發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)的處理辦法以及違巨法緩行為對審計(jì)報(bào)告的影響等。．與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同報(bào)露的其他信息——對注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任對其他信息披露的適當(dāng)性發(fā)表意見、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注其他信息以及注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位對其他信息的責(zé)任等提出了基本要求；指出了當(dāng)其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大不一致以及當(dāng)重大不一致確實(shí)存在時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理；規(guī)范了對事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)可能存在和確實(shí)存在時(shí)，注冊會(huì)計(jì)lj幣應(yīng)當(dāng)如何處理；從時(shí)間的角度對注冊會(huì)計(jì)師獲得其他信息提出了要求。計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)——對計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下，審計(jì)計(jì)劃的制定，內(nèi)部控制研究、評價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)評估，以及審計(jì)程序的制定等提出了特殊要求。了解被審計(jì)單位情況——對注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位情況可以采用的方法以及了解內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，并對注冊會(huì)計(jì)師如何合理地使用所了解的被審計(jì)單位情況、如何確保業(yè)務(wù)助理人員充分了解被審計(jì)單位情況并完成委派審計(jì)工作等作了規(guī)定。考慮內(nèi)部審計(jì)工作——主要闡述了注冊會(huì)計(jì)師了解與初步評估內(nèi)部審計(jì)工作的要求、了解與初步評估內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)容以及與內(nèi)部審計(jì)人員的溝通；規(guī)定了評價(jià)與測試內(nèi)部審計(jì)工作的作用時(shí)應(yīng)考慮的因素、評估與測試的內(nèi)容、利用內(nèi)部審計(jì)工作結(jié)果的記錄以及特定內(nèi)部審計(jì)工作不能滿足注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)要求時(shí)的處理方法。管理當(dāng)局聲明——說明了管理當(dāng)局聲明的形式、書面聲明包括的基本內(nèi)容，以及形成工作底稿的要求；將管理當(dāng)局聲明作為審計(jì)證據(jù)時(shí)的考慮；管理當(dāng)局聲明書的基本要素；編制審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮等。．與管理當(dāng)局的溝通——分別規(guī)定了在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施以及審計(jì)報(bào)告的各階段注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理當(dāng)局溝通的主要事項(xiàng)。獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告分別涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮、特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告這兩個(gè)議題。 

　　證券市場信息披露 

　　中國證監(jiān)會(huì)對上市公司信息披露訂有實(shí)施細(xì)則，其中包括年度報(bào)告的內(nèi)容與格式要求。l 999年10月，《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》發(fā)布，針對上市公司財(cái)務(wù)信息中暴露出來的主要問題，通知＞對上市公司的財(cái)務(wù)信息披露工作提出了新的要求。要求公司對應(yīng)收項(xiàng)目、存貨、對外投資等項(xiàng)目的潛在損失作出適當(dāng)估計(jì)，并根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提必要的準(zhǔn)備并作出會(huì)計(jì)處理。公司不得在某一會(huì)計(jì)期間隨意變動(dòng)計(jì)提方法。．上市公司關(guān)聯(lián)關(guān)易的價(jià)格與交易對象的帳面價(jià)值或其市場價(jià)格存在較大差異，且對公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的，董事會(huì)要對定價(jià)依據(jù)等作出充分披露。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對交易的真實(shí)性、合法性、有效性、交易價(jià)格的公允性以及信息披露的充分性與準(zhǔn)確性予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲?jì)意見。變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)前，公司經(jīng)理應(yīng)向董事會(huì)提交有關(guān)書面材料，詳細(xì)說明變更的依據(jù)、原因以及對公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并對變更的性質(zhì)、理由及影n向作出充分披露。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對公司作出的處理和披露，尤其是對變更的理由予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲?jì)意見。上市公司不得限制注冊會(huì)計(jì)師為確保經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量而依法實(shí)施必要的審計(jì)程序，不得以節(jié)省審計(jì)費(fèi)用等理由限制注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍。注冊會(huì)計(jì)師在接受上市公司審計(jì)委托時(shí)應(yīng)充分考慮審計(jì)范圍是否會(huì)受到限制。當(dāng)存在未決訴訟、停產(chǎn)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能不成立等重大不確定事項(xiàng)時(shí)，上市公司應(yīng)根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度及其他法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并作充分披露。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和其他規(guī)范的要求，對公司的會(huì)計(jì)處理和披露情況給予適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲?jì)意見。不得為規(guī)避自身的風(fēng)險(xiǎn)，而在未實(shí)施必要審計(jì)程序、取得必要審計(jì)證據(jù)的情況下，以存在重大不確定性為由輕易地發(fā)表審計(jì)意見。12月，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)出通知，要求上市公司按財(cái)政部發(fā)布的補(bǔ)充規(guī)定，做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和核銷工作。要求上市公司：．建立健全有關(guān)提取環(huán)賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失處理的內(nèi)部控制制度。公司應(yīng)本著審慎經(jīng)營、有效防范和化解資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)的原則，擬定內(nèi)部控制制度，經(jīng)董事會(huì)審議通過后正式實(shí)施。公司經(jīng)理應(yīng)按董事會(huì)的要求提交計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報(bào)告；已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)確需核銷時(shí)，公司經(jīng)理應(yīng)向董事會(huì)提交擬核銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報(bào)告。核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額巨大的，或者涉及關(guān)聯(lián)交易的，在召開年度股東大會(huì)時(shí)，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)提交核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備書面報(bào)告；監(jiān)事會(huì)對內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，并列席董事會(huì)審議核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)議。在定期報(bào)告中披露各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、比例和提取金額。