非破產財產的審計確認和剝離

　　對破產企業截止破產宣告日財務狀況進行審計時，首先要解決的是對企業非破產財產的審計確認和審計剝離。

　　根據《中華人民共和國企業破產法（試行）》以及國務院國發［1994］59號《關于在若干城市試行國有企業破產有關問題的通知》等法律法規的規定，破產企業的以下資產屬于非破產財產，應在審計確認破產企業清算資產負債表時，予以審計剝離：（1）破產企業職工住房；（2）破產企業所屬的學校、托幼園、醫院等福利性部門和設施；（3）保障職工福利區的生活后勤部門，如職工生活用供水、供電、供暖等設施；（4）工會經費形成的自有資產；（5）破產企業以劃撥方式取得的國有土地使用權；（6）已作為擔保物的財產。

　　對以上非破產財產進行審計剝離時，應注意做如下處理：企業所屬學校、托幼園、醫院、保障職工福利區的非盈利性生活后勤部門等機構實行獨立核算或分賬核算的，應按部門整體將相關的資產、負債及所有者權益全部剝離，并清理與破產企業的債權債務，剝離后原則上相互應不再有債權債務關系；職工住房（包括其配套設施）無論其是否已按照房改政策給職工進行了產權出售，均屬于非破產財產要予以剝離；已作為擔任物的財產不屬于破產財產，但擔保物的價款超過其所擔保的債務數額的，超過部分屬于破產財產。

　　審計確認時對于非持續經營原則的考慮

　　破產企業最為顯著的特征是企業持續經營的終止。所以，在進行企業破產清算審計，對截止破產清算日的會計各要素在審計確認和計量時，應充分考慮非持續經營原則，在會計報表各項目審計調整時，應進行以下處理：（1）對貨幣資金要以盤點實存數列示，原則上不再保留未達賬項；（2）對屬于因遵循配比原則在賬面尚存的“待攤費用”、“預提費用”、“長期待攤費用”賬戶余額，應全額沖減當期損益，原則上不再保留該賬戶余額；（3）對掛賬尚未處理的“待處理流動資產損溢”、“待處理固定資產損溢”賬戶的余額，根據其具體內容，進行核銷和及時處理，不再保留該賬戶余額；（4）對“遞延稅款”賬戶余額，也應做相應沖減，不再保留該賬戶余額；（5）對于因實行計劃成本核算的尚未處理“材料成本差異”以及采用售價核算的尚未處理“商品進銷差價”等賬戶的余額，應分別全額沖減“原材料”和“庫存商品”科目，沖減后，“材料成本差異”、“商品進銷差價”賬戶應無余額；（6）對債權債務、長短期借款（包括本金及利息）、欠交稅金及費用，均要以經核對確認的數據為準，如與賬面數有差異的，應進行審計調整，使與實際數一致；（7）對“應付工資”、“應付福利費”賬戶的余額，應按經核實截止破產清算日的實際欠付數列示。如與原賬面數有差異的，應予以審計調整。實行工效掛鉤的，其結余的工資基金，扣除實際欠發數后，將其余額沖減當期損益。如果原賬面數不足支付實際欠發數的，應予以補充計提。

　　從上述的具體處理中，我們可以看到，在破產清算階段，由于正常經營會計中的權責發生制、歷史成本等原則相應地被破產會計的收付實現制和清算價格原則所替代，從而使得破產會計核算建立在清算期內現實的貨幣收支基礎之上，費用、收益的遞延分攤等業務都不復存在，會計信息中的估測成分大大降低，會計信息的準確性則相應提高。

　　抵押資產的認定

　　由于破產企業用于抵押的資產，不能作為破產財產，抵押物變現價值應首先償還抵押權人的債權，超出債權的部分才可并入破產財產用于其他程序的償還。所以，正確認定抵押資產，維護保障債權人利益顯得十分重要。

　　根據最高人民法院法釋［2003］6號《關于破產企業國有劃撥土地使用權應否列入破產財產等問題的批復》，法釋［2002］14號《關于國有工業企業以機器設備等財產為抵押物與債權人簽訂的抵押合同的法律效力問題的批復》，就抵押資產的認定，應遵循以下規定：

　　1.企業對其以劃撥方式取得的土地使用權無處分權，以該土地使用權為標的物設定抵押的，除依法辦理抵押登記手續外，必須再經具有審批權限的人民政府或土地行政管理部門批準后，并依法辦理抵押登記，則認定該抵押有效。否則，應認定抵押無效。但納入國家兼并破產計劃的國有企業，其用以劃撥方式取得的國有土地使用權設定抵押的，仍然應遵照根據國務院國發［1994］59號《關于在若干城市試行國有企業破產有關問題的通知》的規定，將依法取得的土地使用權，應當以拍賣或者招標的方式為主依法轉讓，轉讓所得首先用于破產企業職工的安置；安置破產企業職工后有剩余的，剩余部分與其他破產財產統一列入破產財產分配方案。

　　2.國有企業以建筑物設定抵押的效力問題，應區分兩種情況處理：如果建筑物附著于以劃撥方式取得的國有土地使用權之上，將該建筑物與土地使用權一并設定抵押的，對土地使用權的抵押需履行法定的審批手續，否則，應認定抵押無效；如果建筑物附著于以出讓、轉讓方式取得的國有土地使用權之上，將該建筑物與土地使用權一并設定抵押的，即使未經有關主管部門批準，亦應認定抵押有效。

　　3.國有企業以關鍵設備、成套設備、廠房等設定抵押的，只要依法辦理了抵押登記手續的，均應認定該抵押合法有效。

　　對于破產財產清償程序的補充說明

　　國有企業實施破產，對于企業所欠職工工資和勞動保險費用的清償順序，國家的有關法律法規的規定不盡相同。《中華人民共和國破產法（試行）》規定，“破產財產優先撥付破產費用后，按照下列順序清償：（1）破產企業所欠職工工資和勞動保險費用；（2）破產企業所欠稅款；（3）破產債權。破產財產不足清償同一順序的清償要求的，按照比例分配”。而國務院國發［1997］10號《關于在若干城市試行國有企業兼并破產和職工再就業有關問題的補充通知》規定，“破產企業財產處置所得，在支付安置職工的費用后，其剩余部分按照《破產法》的規定，按比例清償債務”。上述規定分歧的焦點在于，破產企業的破產財產在執行清償程序時，首先是要用于安置職工，還是應首先用于支付破產費用。對于一些破產的大型國有企業，涉及企業拖欠職工工資數額巨大的，該問題就顯得十分突出。另外，企業在進入破產程序之前，通過各種途徑（包括動用貨幣資金、變賣其資產等）支付其所欠職工工資和勞動保險費用的行為，是否違反了《破產法（試行）》第35條的規定。

　　針對上述問題，最高人民法院經濟審判廳法經［1999］113號函進行了較為含糊的解釋，但其基本意思是認可了國發［1997］10號文要求對列入國家計劃調整的國有企業破產，破產企業財產先行用于支付安置職工費用，剩余部分按照《中華人民共和國企業破產法（試行）》第五章第37條的規定分配的規定。同時該法函對于企業在進入破產程序前通過各種途徑支付的所欠職工工資和勞動保險費的行為，認定破產法中對其無禁止性規定。

　　破產宣告日前六個月企業財務收支

　　及資產變動事項的審查

　　破產清算審計中，應關注破產宣告日前六個月企業的財務收支及資產變動事項，依照《中華人民共和國企業破產法（試行）》第35條的規定，該期間內，企業的下列行為無效：（1）隱匿、私分或者無償轉讓財產；（2）非正常壓價出售財產；（3）對原來沒有財產擔保的債務提供財產擔保； （4）對未來到期的債務提前清償；（5）放棄自己的債權。

　　審計中如發現破產企業有上述所列行為的，應進行相應的審計調整，并提請清算組向法院申請追回財產，追回的財產并入破產財產。