一、經濟發達國家和地區銀行會計報表審計的做法

　　經濟發達國家和地區普遍實行銀行會計報表審計制度。許多國家通過立法強制要求銀行聘請注冊會計師進行會計報表審計。在當今金融市場最發達的美國、銀行業監管比較成熟的英國以及銀行體系比較健全的香港特區，銀行監管當局都非常重視利用注冊會計師對銀行進行審計。
　　
　　美國的銀行歷史不及英國悠久，但美國現代商業銀行最具有活力，在全球經濟中具有相當雄厚的實力。二十世紀八十年代以前，美國對銀行的監管主要靠監管當局人員親自檢查。七十年代至八十年代，美國銀行業發生了大量的欺詐事件，導致大量銀行破產，多家大銀行陷入困境。美國銀行監管當局檢討了問題產生的原因及監管責任，意識到單靠本部門的力量無法防范銀行業風險，不能對銀行實施有效監管。于是，美國在九十年代初對金融監管體系進行改革，出臺了《聯邦存款保險公司1991年改革法案》(FDIC Improvement Act of 1991)，強化了銀行會計報表審計。美國注冊會計師協會(AICPA)1983年出版了行業審計指南《銀行審計》，并于1994年進一步修改了其中關鍵的內容，對指導注冊會計師審計銀行業務發揮了重要作用。
　　
　　英國的銀行會計報表審計制度與美國相比有較大的差別。根據《1987年銀行法》(Banking Act 1987)的規定，英國銀行監管當局要求在英國注冊的銀行必須聘請獨立審計師進行會計報表審計。英國銀行監管當局有權指定一家會計師事務所或認可銀行自行聘請的會計師事務所對銀行進行審計。通常，銀行監管當局會派出監管官員作為代表參加獨立審計師對銀行的審計。英國的銀行審計法規不僅比較系統，而且內容比較具體。英國銀行監管當局借助獨立審計師對銀行會計報表進行審計和對銀行進行特殊目的審計的做法富有成效，節約了大量的監管成本，體現了監管的公平、公正。
　　
　　香港特區銀行會計報表審計的做法基本上沿用英國的模式，但比英國更為完善。香港《銀行條例》(The Banking Ordinance)規定，所有認可機構(AI)必須聘請執業會計師對其報表進行審計，并在其財務年度結束后6個月內，應在香港公開發行的中、英文報紙上公布其經執業會計師審計的資產負債表、利潤表、現金流量表及賬項附注，同時披露銀行內控制度、銀行儲備、銀行董事、主要管理人員變更及遵守銀行條例等情況。香港和英國共同的特點是銀行監管當局有權召集銀行及其聘請的執業會計師或獨立審計師召開三方會議，討論共同關注的問題，交換意見。

　　經濟發達國家和地區都要求銀行聘請的注冊會計師必須事先報經銀行監管當局進行資格認定。銀行委托與解聘注冊會計師必須事先征得監管當局同意，防止委托人購買審計意見。大部分銀行與其聘用的會計師事務所關系密切，長期合作，共同發展。為了監管的需要，法律許可銀行監管當局單方面聽取注冊會計師意見，注冊會計師必須向銀行監管當局反映銀行經營管理中存在的重大問題和風險狀況，注冊會計師向銀行監管當局反映情況不違反為客戶保密的原則。
　　
　　國際上，對銀行會計報表審計最有影響的指導性文件是國際會計師協會(IFAC)及巴塞爾委員會(The Basle Committee on Banking Regulations and Supervisory Practices)于1988年發表的聯合聲明。該聲明將被審主體以外獨立的專業人員統稱為外部審計師，強調了銀行外部審計師的責任、銀行管理當局的責任和監管當局的責任；明確銀行與外部審計師是委托與被委托的關系；外部審計師與銀行監管當局是互相利用的關系；外部審計師、銀行管理當局和銀行監管當局的地位不同，責任不同，彼此之間不能互相替代。外部審計師必須與銀行監管當局保持密切聯系。巴塞爾銀行監管委員會1997年發布《有效銀行監管的核心原則》，強調外部審計師發現銀行存在重大問題，應主動向銀行監管當局報告；外部審計師與銀行監管當局溝通，不違背職業道德，應受到保護，不承擔個人責任。
　　
　　國際會計師聯合委員會(IFAC)于2000年9月發出《國際商業銀行審計》草稿，廣泛征求意見。該草稿共7個部分，介紹了銀行的風險類別，涵蓋了銀行審計的目標、審計計劃、強調銀行審計要建立在內控可信程度上，執行實質性測試的技術方法等。IFAC制訂的銀行審計文件為我國設計銀行審計框架和執行審計標準提供可資借鑒的經驗。

　　二、我國商業銀行會計報表審計的發展

　　我國商業銀行(以下簡稱“銀行”)會計報表審計始于二十世紀九十年代初，沿海對外開放城市及經濟特區的中國人民銀行省、市分行要求所在地的外資金融機構報送的年度會計報表必須經中國注冊會計師審核。1994年國務院批準的《中華人民共和國外資金融機構管理條例》規定，外資金融機構必須聘請中國注冊會計師進行審計。1995年全國人大頒布的《中華人民共和國商業銀行法》規定：“商業銀行應當于每一會計年度終了三個月內，按照中國人民銀行的規定，公布其上一年度的經營業績和審計報告。”1996年中國人民銀行正式發布了《外資金融機構管理實施細則》及《委托注冊會計師對外資金融機構進行審計的規定》，不久又發布了《外資銀行外部審計指導意見》。中國人民銀行參考國外經驗，結合國情，要求設立在中國大陸的外資金融機構必須委托中國注冊會計師根據中國的有關法律、法規，按照獨立審計準則對其年度財務決算進行審計，并就其合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表意見。注冊會計師發表意見的對象不僅包括外資金融機構會計報表和其他財務信息，還包括非財務信息系統和行為過程(如內部控制、電子計算機系統)。中國人民銀行十分重視注冊會計師的作用和利用注冊會計師的工作，不僅要求銀行提供的年度會計報表必須經注冊會計師審計，而且某些特殊銀行業務必須經指定的會計師事務所進行專項審計。2000年中國人民銀行與財政部聯合頒發了《會計師事務所從事金融相關審計業務暫行辦法》，進一步確定了注冊會計師在銀行監管框架中的地位。
　　
　　2000年，中國注冊會計師協會為了規范我國注冊會計師對銀行的審計，按照WTO服務貿易總協定的要求，參照國際審計準則的標準，完成了《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》和《獨立審計實務公告第8號——銀行間函證程序》，并報經財政部批準于2001年7月開始實施。實務公告對規范注冊會計師執行銀行會計報表審計業務，明確工作要求，保證執業質量，將發揮積極的作用。
　　
　　總的情況看，當前我國銀行會計報表審計工作已初步展開，但還存在以下一些主要問題。(1)審計不規范。注冊會計師對銀行業務不夠了解，對銀行的審計計劃、審計程序沒有突出銀行的特點，審計報告披露內容不全面。(2)作為我國商業銀行主體的國有獨資四大銀行未實行會計報表審計。有的股份制銀行實行象征性審計，有的尚未聘請注冊會計師進行會計報表審計。中國注冊會計師對上市銀行審計與國外會計師審計存在很大差異。(3)年度會計報表審計與特殊目的審計定義混淆，責任不清。銀行監管當局認為會計師事務所是社會中介機構，注冊會計師是查賬的專業人士，銀行監管當局是政府執法機關，注冊會計師對銀行會計報表審計應滿足銀行監管當局的要求，對銀行監管當局負責；銀行股東和社會也對注冊會計師寄予過高的期望。
　　
　　產生這些問題的原因是多方面的。但主要有以下幾點：(1)我國商業銀行尚未真正實現商業化。銀行的經營行為還受到政府部門很大影響，尤其是國有獨資四大銀行體制性的問題非常突出，存在很大的金融風險。(2)銀行信息披露不充分。銀行管理當局強調為客戶保密，向注冊會計師提供的資料不完整，也不主動向銀行監管當局提供檢查報告。銀行管理當局“暗箱”操作，會計報表不真實，存在較大的錯報、漏報，會計信息不對稱。(3)我國金融企業會計制度及審計準則滯后。財政部于1993年發布的《金融企業會計制度》時過多年，已不能滿足形勢發展的需要，但2001年末新發布的《金融企業會計制度》卻只在上市銀行實行。商業銀行審計準則也于2001年才出臺。(4)我國注冊會計師行業的發展跟不上形勢需要。國內現有4400多家會計師事務所，執業注冊會計師54000多人，事務所規模均偏小，熟悉銀行業務且有金融審計經驗的為數更少。商業銀行是我國金融業的主體，擁有近10萬億元的存款，10幾萬億元資產，幾萬個分支機構，250多萬從業人員，對比之下，注冊會計師審計銀行的人力資源存在極大不足。