【摘要】本文對中國注冊會計師制度變遷中會計師事務所脫離原來所的各行政單位、走向獨立化發展的現象進行描述與解釋。在簡要回顧了會計師事務所脫鉤的過程后，作者提出：如果存在大量、有效的市場需求，注冊會計師制度的發展會自動選擇獨立化、職業化的發展道路；中國目前的會計服務市場主要是因為政府干預所形成的，會計師事務所政府部門，是一種“有效”的選擇，注冊會計師不會自動走向獨立化的發展道路。因此，脫鉤只能由政府部門強制執行。

　　一、引言

　　中國注冊會計師制度經過了舊中國的發展和新中國的廢止與恢復的過程，其中，新中國注冊會計師制度的變遷，經歷了80年代初期的恢復、注冊會計師資格從考核到考試的轉變、注冊會計師與注冊審計師從競爭到聯合、會計師事務所的脫鉤改制等事件。這些事件無不與政府直接或間接的干預與管制相關。本文將討論會計師事務所脫鉤改制過程中政府所起的作用，各節安排如下：第二節簡要回顧中國注冊會計師制度的恢復及脫鉤的過程，第三、四節分別討論市場選擇與政府選擇方式下注冊會計師的行為及會計師事務所的發展道路，第五節分析為什么中國會計師事務所的脫鉤只能由政府強制執行以及政府為什么會采取這一行動，最后是一個簡短的結論。

　　二、會計師事務所的恢復與脫鉤改制：過程描述

　　歷史地看，1949年之前，中國曾出現過注冊會計師。1949年新中國成立之后，由于我國推行國有國營的計劃經濟體制，國家成為社會財產的所有者和管理者，當然，社會監督制度也應由國家全力承擔，這樣，注冊會計師相應地逐步退出中國的經濟生活。
　　
　　1978年的十一屆三中全會標志著我國將發展經濟作為國家的主要政策；1979年7月1日，第五屆全國人民代表大會第二次會議通過了《中華人民共和國中外合資經營企業法》，允許外國公司、企業和其他經濟組織或個人，在中國境內同中國的公司。企業和其他經濟組織共同舉辦合營企業。吸引外資進入中國，成為當時經濟發展的一項重要內容。
　　
　　外資進入中國，與中國的企業進行合資經營，對會計服務提出了有別于傳統國有國營計劃經濟環境下的要求，如合資各方出資實物資產價值的認定、合資企業利潤的確定等等。這時，再由國家專業監督力量來審計、驗證合資企業的經營活動，難免讓合資經營中的外資方覺得有失公平。因此，恢復設立注冊會計師制度，在當時是一種最佳的選擇。1980年12月23日，財政部頒發了《關于成立會計顧問處的暫行規定》，正式允許在中國恢復注冊會計師制度，成立會計師事務所，接受委托對中外合資企業提供各類會計服務。1980年9月1日，甘肅會計師事務所成立；1981年1月1日，上海會計師事務所成立；截止到80年代中期，幾乎每個省都出現了會計師事務所。中國注冊會計師制度在經過30年的停頓后，又重新出現在中國經濟生活中。1992年春天鄧小平同志南巡講話公開發表之后，建立社會主義市場經濟，成為當時經濟改革的目標。這一期間，全國興起大辦公司的熱潮，促進了會計師事務所的快速發展。到1992年底，全國已有會計師事務所1422家。
　　
　　1983年9月，審計署正式成立。理論地看，審計署是以政府審計的性質出現的，即：代表國家對政府直接擁有財產的保管、經營等情況進行審計。在西方國家，政府審計主要是對政府部門和那些使用政府撥款的機構的財務收支進行審查。由于中國長期以國有經濟為主體，國有經濟幾乎延伸到社會經濟的每個領域，審計署理論上有權對社會上所有使用國有資產的機構進行審計，包括通常意義上對企業進行的社會審計——對國有企業的審計。因此，審計署從成立之日起，就著手建立社會審計力量，到1992年，審計事務所達到2812家。
　　
　　1988年6月國務院發布的《企業法人登記管理條例》規定，企業向工商部門提出公司設立登記的申請前，必須要取得主管部門或審批機關的批準。這條政策在企業法人登記實踐中逐步演變為一個約定俗成的程序，叫“”。會計師事務所和審計事務所的制度也由此而來。
　　
　　自1992年起，圍繞注冊會計師的執業先后發生過多起市場危機，如深圳原野、長城機電、海南中水國際等。這些事件所暴露的注冊會計師執業質量低下，引起社會的關注。1993年10月，《注冊會計師法》經人大常委會討論通過，1994年1月1日起施行。《注冊會計師法》要求會計師事務所必須是合伙制或有限責任制，且要求所有事務所都應獨立執業。為配合《注冊會計師法》的執行，1993年12月，財政部發布貼限責任會計師事務所設立及審批暫行辦法》，對新設立有限責任會計師事務所作出具體要求，同時，對已設立的事務所發出限期脫鉤和清理整頓的規定。與當時黨政機關與所辦經濟實體脫鉤的執行情況相類似，這次會計師事務所旨在脫鉤的清理整頓，不了了之。導致這次清理整頓有始無終的原因之一，就是當時會計師事務所與審計事務所的同時并存。
　　
　　會計師事務所與審計事務所同時并存，影響到當時對注冊會計師市場的秩序與相應的管理。合并成為必然。為了增強在合并時的“談判實力”，財政部門與審計部門都加速批所的速度。表1給出相關數據。
　　
　　表1　注冊會計師及會計師事務所數量統計表
　　　　　　　　
　　　　　　　　　　　1993　　1994　　1995
　　會計師事務所　　　1836　　1874　　2519
　　審計事務所　　　　3374　　3722　　3828
　　合計　　　　　　　5210　　5596　　6347
　　注冊會計師　　　 10733　 21858　 21650
　　注冊審計師　　　 12700　 32000　 32000
　　合計　　　　　　 23433　 53858　 53650
　　
　　在財政部門與審計部門以放寬條件為代價、加快事務所審批速度的前提下，期望由隸屬于財政部的中國注冊會計師協會出面進行會計師事務所的清理整頓，是不現實的。因此，這次清理整頓是“撤一批二、前清后亂”。
　　
　　1997年起，證券市場又出現系列危機事件。瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等上市公司的財務報表存在重大欺詐行為，而這些報表都是經注冊會計師審計并簽署意見。注冊會計師執業質量問題再度引起社會關注。在國務院領導的督促下，1998年底，首批具有證券執業資格的103家會計師事務所完成了脫鉤工作，即：與原先的單位徹底脫鉤，成為真正獨立的公司法人。1999年起，全國所有會計師事務所要逐步完成脫鉤改制工作。
　 
　　三、市場選擇下的注冊會計師行為
　 
　　審計最早產生于英國，但得到充分發展則是在19世紀后期起的美國資本市場。早期的英國以及30年代《證券法》和《證券交易法》發布之前的美國，審計幾乎不受任何政府部門的管制或干預。在這一無管制市場環境下，注冊會計師隊伍自己完成了職業化與獨立化的發展過程。到今天，美國注冊會計師市場已形成了由少數幾個大型會計師事務所占統治地位、眾多小規模會計師事務所分享剩余市場份額的局面。綜合西方一些學者的分析，早期英國和后期美國注冊會計師市場發展的邏輯過程是：
　　
　　·英國10世紀以后出現的商人行會與手工藝人行會具有公司性組織的特征，為了降低代理成本，每個行會管理者任期結束后，都要聘請專門人員進行收支審計。早期的審計人員由行會成員擔任，如果他們事后被證實未能較好地履行審計責任，將會受到相應的處罰(包括取消每年可分紅的行會成員資格)。為了最大限度的防止審計人員與行會管理者串謀，由多個成員組成的審計委員會形式，逐漸被實踐所采用，審計人員的獨立性不斷提高。
　　
　　·英國在產業革命開始之后，取消了對股份公司的限制，股份公司數量急劇膨脹，每年申請破產的公司數量相應增加。早期承擔公司破產財產信托管理的，主要是審計人員。隨著申請破產公司數量呈幾何級數增長，審計市場需求迅速擴大，此時，提高審計人員的專業水平，有助于降低審計活動的成本，形成市場競爭優勢。因此，從19世紀起，英國的審計人員逐步走上職業化的發展道路。
　　
　　·產業革命的一個結果是機器化大生產的應用，股份公司規模越來越大，單個注冊會計師難以勝任大規模股份公司的審計工作，他們組成會計師事務所，不僅能滿足大規模企業審計的要求，還有利于克服單個注冊會計師的學習曲線，增加高質量審計服務的供給及效率；此外，以會計師事務所方式在市場上競爭，有助于降低宣傳成本、提高市場知名度。因此，從19世紀中后期開始，注冊會計師以會計師事務所方式進行執業，并且，他們還很重視自己會計師事務所的市場商譽。據記載，1890年及1891年，英國普華會計師事務所(Price Waterhouse ＆ Co.)曾先后派兩個雇員去美國執業，但只允許他們以自己的名義簽發審計意見，直到數年后才允許其使用普華的名義簽發審計報告。
　　
　　·美國的資本市場規模不斷擴大，對高質量審計意見的需求也在不斷提高。一些研究證實，大型會計師事務所相比小規模會計師事務所，具有更大的獨立性和更強的專業能力優勢，其提供的審計意見質量也相應較高；在美國的資本市場上，由大型會計師事務所出具的審計意見，能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發行價格、較低的借款成本等。這樣，審計市場逐步向大型會計師事務所集中，市場集中度不斷提高。
　 
　　四、中國會計服務市場與政府選擇
　 
　　如果審計的產生是源于降低企業代理成本的需要，如果會計服務市場本身相對自由、無管制，那么，審計的發展會自動走向專業化、職業化道路，會計服務市場會不斷趨于成熟，審計質量也會逐步提高。
　　
　　相比之下，中國的注冊會計師市場的產生，盡管具自發性質，但從80年代初起，各級政府對會計服務市場的干預程度就不斷加強，這使得無論是在信息公開呈報的股票市場上，還是在信息不公開披露的其它各類市場上，注冊會計師的行為主要是政府選擇而非市場選擇的結果。
　　
　　中國的證券市場屬于初創時期，加上我們的證券市場從一開始就由政府出面籌建、政府進行管理，它在很多方面不同于以美國為代表的證券市場。比如，對新股上市，我國長期采用“額度管理、計劃控制”(現已改為“標準控制”)，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對新股發行價采用政府確定而非市場自由確定的方法，即：以統一的市盈率乘以相應的每股盈余(前后變化多次，從預測每股盈余到上市前三年加權平均預測盈余到二者的結合等)；對已上市公司配股資格的規定(按凈資產收益率的一定比例確定)；對已上市公司保牌資格的規定(連續三年虧損)等等。所有這些，使得公司的很多行為不是面對市場、而是面對政府和相應的管制機構：只要能符合或滿足了政府管制機構的要求，企業就可以實現最佳的成本效益比，如取得珍貴的上市資格。提高新股發行價格、獲得配股資格等等。在“取悅”政府管制機構的過程中，審計不是一種自發的市場需要，而只是政府管制機構“模仿”“國際慣例”的一個附帶產物。審計質量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數中的一個變量。相反，一些獨立性較高的會計師事務所提供的高質量的審計意見，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如實報告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發行價格的行為，使得這些公司最終無法取得政府管制機構的認可。因此，審計市場上，那些能為提供符合客戶要求、順利取得政府管制機構認可的審計意見，最受市場歡迎。李樹華發現，中國審計市場集中度較低，且大會計師事務所的市場份額呈顯著的逐年下降趨勢。如果會計師事務所的規模與質量成正比的結論成立，這實際表明，中國審計市場上的審計意見質量有所下降。
　　
　　審計市場的非良性運行、審計意見質量下降，因為政府管制機構對審計市場的直接干預而進一步加劇。政府管制機構對審計市場的干預，主要以“許可證”方式出現。其中的一些干預，能在一定程度上提高審計意見的質量，如中國證監會與財政部和審計署分別聯合對執行證券、期貨相關業務的注冊會計師及會計師事務所的審定與檢查，但一些干預主要是從“勢力范圍”的劃分與自我利益的保障出發的，如國家外匯管理局1999年2月16日印發的匯管函(1999)16號文“關于1998年度經常項目外匯賬戶年檢的通知”，將外匯賬戶年檢市場的管理權納入外管局的“勢力范圍”，或者說，將管制機構的權力優勢轉化為“可控制資源”；指定了承接在京中央單位1998年度經常項目外匯年檢的10家會計師事務所，包括國家外匯管理局自己辦的中匯會計師事務所以及人民銀行總行、外經貿部等創辦的會計師事務所，就是典型的自我服務(Self-serce)型了：利用管制機構的權力優勢，將權力優勢直接轉化為自身的經濟利益。在這種行政干預市場的模式下，那些通過行政權力獲得市場服務份額的會計師事務所，其市場份額與服務質量無關，它們不提供高質量的服務，也是理性經濟人的必然選擇。
　　
　　除上市公司財務報表審計外，中國會計服務市場的服務項目還包括諸如企業投入資本的驗資、國有企業的年檢、外商投資企業財務報表審計、外匯年檢等。這些服務的主要需求部門是政府管制機構，而非真正的市場，因此，取得這些政府主管部門認可，是能否取得市場份額的關鍵，審計質量成為次要因素。當然，我們可以假定政府主管機構最初對會計師事務所資格的認定上，主要依據會計師事務所的執業水準，但對那些已取得執業資格的會計師事務所來說，缺乏來自市場競爭的壓力，他們也就失去保持高質量執業水準的動機，其執業水準自然會隨之下降。
　 
　　五、會計師事務所的脫鉤改制：政府強制性變遷
　 
　　中國注冊會計師制度發展過程中的一個畸形現象是制度。注冊會計師制度發展之初，制度確曾起到積極作用，包括以行政經費、事業經費等向事務所投入注冊資本和開辦費；提供辦公場所與設備；以政府機構的信譽為擔保，為事務所的運作提供前提條件等等。但是，制度也直接導致注冊會計師市場混亂，表現在：第一，事務所創辦初期，為單位創造了一定的福利，如安置退休干部和分流人員、為機關創收，誘發各政府機關爭相創辦事務所，形成注冊會計師市場的條塊分割。通過政府權威為所屬事務所“圈定”市場份額，使得事務所沒有依靠提高質量贏得市場的動機與壓力。第二，政府機構為從本機構或本部門利益出發，往往以行政手段直接干預注冊會計師的審計過程和最終的審計意見。這在前些年公司上市額度稀缺的情況下，尤為突出：當地政府為了確保本地企業能爭取到來之不易的上市額度，要求會計師事務所多“配合”。第三，制度還養成了事務所及其單位的“無風險”意識，因為，那些政府機關的事務所，其財產最終歸國家所有，他們自己只領取工資和相應的報酬。一旦“事發”，政府沒收事務所的財產，也只是從“左口袋”到“右口袋”，起不到懲戒作用。比如，1992年深圳原野事件案發，為其出具報告的特區會計師事務所財政局，最后處罰是撤消事務所、取消當事注冊會計師的資格、沒收事務所的財產，而沒收的財產再交回原單位——財政局。可以說，事務所制度是中國注冊會計師市場混亂的一個重要因素。
　　
　　由所引發的政府對會計服務市場的過度介入，加劇了中國會計服務市場的混亂現象，各種“道德風險”(moral hazard)或“機會主義”(opportunism)行為的發生，就是一種必然結果。1992年4月至1993年4月，“原野事件”、“長城事件”和“海南新華事件”先后爆發；1997年起，又爆發了瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等系列案件。會計職業界受到來自各方的壓力，包括社會輿論和政府部門。盡管如此，期望會計職業界通過自身努力，提高會計服務的質量，仍然不可行。原因在于：
　　
　　第一，在現行市場環境下，作為會計服務產品購買方的企業，對注冊會計師服務的需求是因為政府管制機構的要求而產生的，產品質量的高低對它們的利益沒有邊際意義上的影響。在這種前提下，企業所需要的是價格最低、“麻煩”最少的注冊會計師服務。在中國事務所數量眾多的現狀下(1997年底，中國共有6663家事務所)，如果只有部分事務所提高質量、其余事務所仍然維持“只蓋章、不檢查”的現狀，那么，市場份額將會向后者大幅度傾斜。李樹華的研究從統計上支持這一推論。
　　
　　經濟學為這一問題的分析，提供了有效工具。6000多家會計師事務所使得所有注冊會計師不可能達成合作協議，即便是103家具有證券從業資格的會計師事務所，也無法達成合作協議。如果假定會計師事務所在提供會計服務產品的質量上，存在“高質量、低質量”兩種選擇；而高質量服務會丟失客戶，低質量服務會增加客戶。當然，如所有會計師事務所同時選擇高質量服務，其客戶量不會減少。但是，一方面，會計服務質量的改進需要一個過程，在這一過程中，后改進的事務所會享受暫時增加客戶的利益優勢；如果某會計師事務所預見到其它會計師事務所會改進質量，它就會選擇不改進，以吸引更多的客戶。當所有會計師事務所都采取這一行動策略時，會計服務市場仍然維持原有的均衡：大家都提供低質量服務以保持原有的客戶數量。這相當于博弈論中的“納什均衡”或經濟學中所說的“劣幣驅逐良幣”現象。
　　
　　當然，上述均衡得以維持，除市場參與者眾多。無法達成協議外，還有兩項前提條件：一是市場不需要高質量的會計服務，或者說，市場對會計服務的標價是一致的，不存“異質異價”；二是注冊會計師提供低質量會計服務沒有重大法律訴訟風險，這樣，他(們)在因提供低質量會計服務所取得的報酬是無風險的、或在扣除風險系數后仍然顯著大于零。如果上述三項前提條件中的任何一項改變，都將會部分改變注冊會計師的市場行為。比如，由于驗資風險增加，目前注冊會計師在提供驗資服務方面的謹慎態度，要遠遠高于其它各項服務，其服務質量也相應會提高。
　　
　　第二，目前事務所的體制、特別是政府部門，使得上面所討論的“納什均衡”的三項前提條件得以延續存在多年：1.由于單位的利益，造成會計師事務所達成合作協議的成本增加，即便是同隸屬于財政部門的會計師事務所，也是如此；2.會計師事務所的為相應的政府部門帶來一定的利益(如安置退休干部、下崗人員及創收等)，從而刺激各權力部門干預注冊會計師市場，更延緩了市場對高質量會計服務的需求；3.還使得會計師事務所和相應注冊會計師“大樹底下好乘涼”，缺乏必要的風險意識，也不能承擔相應的法律責任。這使得注冊會計師服務市場很難通過自身的調節(市場壓力和利益動力)，達到有序地提供高質量會計服務的結果。不僅如此，那些已經享受了收益的事務所，自身也不愿意自動放棄這種“效益”。
　　
　　正因如此，會計師事務所的脫鉤(從原單位獨立出來，成為一個真正獨立的會計師事務所)只能由政府強制實現。當然，從行為理性角度出發，政府通常不愿意發起一些與現行制度變化較大的變遷“舉措”，直到市場危機的發生。因此，會計師事務所脫鉤時機的選擇與中國會計服務市場的危機不無關聯。1993年7月的第一次清理整頓，與1992-1993年所發生的各事件直接相關；1997年開始的第二次清理整頓是在1996年起中國證券市場的一系列危機發生之后。從原先的清理整頓最終走向全面脫鉤，與高層領導對這一問題的重視不無關聯，如1998年4月7日財會協字［1998]22號文“關于執行證券期貨相關業務的會計師事務所與單位脫鉤的通知”明確脫鉤是因為“國務院領導對注冊會計師行業清理整頓的具體要求”。
　 
　　六、結論與啟示
　 
　　1980年中國注冊會計師制度恢復以來，由于體制因素、歷史因素等的影響，形成了會計師事務所的制度，而制度以及財政部和審計署之間的競爭導致我國會計師事務所在非常短的時間里數量迅速增長，使得注冊會計師市場在發展初期失去了形成自我約束機制的機會。
　　
　　如果注冊會計師市場的發展存在充足、有效的市場需求，高質量的注冊會計師服務能有效降低購買方的契約成本，那么，注冊會計師將會逐步走上專業化、獨立化的發展道路，以期取得更高的市場效益。同樣，基于對效益的追求，注冊會計師市場的份額會越來越集中。低質量的注冊會計師服務將要承擔高昂的法律訴訟風險，也能在一定程度上限制各種“道德風險”行為以及“搭便車”行為。
　　
　　相反，在一個高度管制的注冊會計師市場上，企業對注冊會計師服務的需求不是因為市場需要、而是由于政府管制所產生，那么，企業將不會為高質量的會計服務提供更高的買價。目前我國會計師事務所的制度，又在一定程度上限制了會計師事務所的獨立執業行為，降低其所可能承擔的市場風險。
　　
　　如果說會計服務市場產品質量問題是由于政府管制性干預導致市場不需要高質量產品的推論成立，那么，脫鉤只是為會計服務市場質量的改進提供了可能條件，真正改進會計師事務所執業行為的必要性來自兩個方面：一是市場對高質量會計服務的需求，二是會計師事務所的法律風險。
　　
　　盡管政府的管制性干預在一定程度上引發了我國會計服務市場的混亂，但這并不表明政府干預是不必要的。對處于轉軌過程中的各發展中國家，政府管制的準確到位，會為市場的良性發展提供一個牢固的平臺，關鍵是如何把握政府管制的度與定位，讓政府管制服從市場，而不是代替市場。
　 
　　參考文獻：
　　
　　1 丁平準.1999，中國注冊會計師事業的實踐與探索(改革卷).送審稿.大連：東北財經大學出版社，1999；27.
　　
　　2 曾鐵兵.試析經濟轉軌中的注冊會計師行業發展問題.廈門大學碩士學位論文打印稿，1999.
　　
　　3 同1
　　
　　4 同1
　　
　　5 Watts and Zimmerman.Agency problems，auditing，and the theory of the firm：Some evidence.Journal of Law and Economics，1983；Vol.26：613-633
　　
　　6 A.C.Littleton.Accounting Evolution to 1900.1933：273
　　
　　7 同5
　　
　　8 J.Carey.The Rise of the Accounting Profession.AICPA. New York.1969：27
　　
　　9 李樹華.審計獨立性的提高與審計市場的背離——來自中國證券市場的實證證據.上海財經大學博士論文，1999
　　
　　10 謝德仁、陳武朝.注冊會計師職業服務市場的細分研究.會計研究，1999；8：2-10
　　
　　11 同2