財政部發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱《準則》），自2000年1月1日起實施。《準則》頒布的目的主要是為了規范企業對非貨幣性交易的會計核算和信息披露，控制企業尤其是一些上市公司存在的利用非貨幣性交易操縱利潤現象。但筆者認為其中關于換入資產的入賬價值的規定值得商榷。 

　　一、《準則》的規定 

　　非貨幣性交易最大的特點是以物易物，一般不收付款項，而非貨幣性交易會計核算的核心問題是用什么價格作為換入資產的入賬價值，以及是否確定交易損益。《準則》首先將非貨幣性資產劃分為待售資產和非待售資產，在此基礎上，把非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性資產和不同類非貨幣性資產交換。對同類非貨幣資產交換，《準則》規定一般以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值，不確認損益。對不同類非貨幣性資產交換，則規定一般采用換入資產的公允價值作為換入資產的入賬價值，并以其與換出資產的賬面價值比較，確認損益。 
　　
　　應該說，《準則》對同類非貨幣性資產交換采用換出資產的賬面價值入賬且不確認損益是合理的。因為同類資產相交換，如商品與商品相換、固定資產與固定資產相交換，改變的僅是同類資產的具體形態，并沒有改變資產在企業生產經營中的地位和作用，因而不應當產生損益，所以準則的規定反映了經濟業務的實質。更進一步分析，因為對同類非貨幣性資產換換一般不確認損益（倒是在換出資產的公允價值低于其賬面價值時應確認損失），所以準則的規定也基本上杜絕了企業利用此類業務來操縱利潤的可能。美國、加拿大等和國際會計準則的做法與我國相同。但在對不同類資產交換中換入資產入賬價值的規定上，筆者認為大可商榷。首先，應該肯定對不同類資產交換，應當以公允價值計價，并計算損益。因為在非同類資產交換中，例如以商品換固定資產，交換前后的資產在生產經營過程上的地位和作用發生了本質變化，可視為一方面賣出商品，同時購入固定資產，商品中蘊含的經濟利益已經實現。但到底是以換入資產的公允價值計價合理，還是以換出資產的公允價值計價合理呢》美國和加拿大主張以換出資產的公允價值作為首選標準，國際會計準則主張以換入資產的公允價值作為首選標準。我國的做法與國際會計準則的規定相同，即以換入資產的公允價值作為首選取。筆乾以為，兩種做法都有其合理性，因為從不同的角度分析，會得出不同的結論。 

　　二、從反映經濟業務的實質而言，應該采用換入資產的公允價值 

　　首先必須明確，只有在換入資產的公允價值與換出資產的公允價值不相等時，討論以哪一種作為換入資產的入賬價值更合理才有意義。因為如果交換雙方的公允價值相等，例如以價值1萬的庫存商品與價值1萬的固定資產相交換，那么無論采用哪一種價格入賬實質上都沒有區別。我們討論的情形是在交換雙方資產的公允價值不相等時，即一方吃虧另一方占便宜的情況下，以哪種方式計價更能反映經濟業務的實質。現實生活中，非貨幣性交易作為一種非常規的貿易形式，因為種種原因，交易往往并不十分公平。試舉一例：A公司急需從B公司購入一套設備，但因財務困難無法以現金支付價款，只得以庫存商品與B公司進行交換。在這種情況下，談判雙方的地位顯然不相等，假如經過討價還價，A公司最終以公允價值1萬2千的商品（賬面價值1萬1千）換入B公司公允價值1萬的設備。在此例中，A公司究竟以哪種價格作為換入設備的入賬價值更合理呢？答案是：應該以換入資產的公允價值1萬入賬更合理。因為如果以換出商品的公允價值1萬2作為設備的入賬價值，那么體現在A公司賬面上，是設備價值1萬2，實現了利潤1千元（1萬2減去1萬1）。顯然，從處在獨立的第三人（如外部審計師）來看這筆交易，固定資產的價值與實際不符，利潤也屬虛增。而如果采用換入資產的公允價值入賬，則符合實際情況：設備價值1萬，A公司在這筆交易中損失了1千元（1萬1減去1萬）。通過此例可以看出，以換入資產的公允價值入賬更能反映企業在一筆特定的非貨幣性交易中是賺了還是賠了，換句話說，更能反映經濟精力的實質。而如果以換出資產的公允價值入賬，則會導致無論換來的是座金山還是一堆垃圾，在換出資產的公允價值大于其賬面價值時，都公體現收益，在換出資產的公允價值小于其賬面價值時，都會體現損失，這無疑會使會計信息失真。 

　　三、從控制企業操縱利潤角度而言，應該采用換出資產的公允價值 

　　如果以上分析成立的話，那為什么還有不少國家如美國、加拿大會采用換出資產的公允價值入賬呢？筆者發現，如果我們換一個角度，從控制企業利用非貨幣性交易操縱利潤來說，以換出資產的公允價值入賬更合理。試再舉一例：甲公司 一效益不佳的子公司，現與其母公司進行一項非貨幣性交易，以價值1萬元的庫存商品交換母公司價值10萬元的設備。在此例中，如果采用《準則》中規定的以換入資產的公允價值入賬，那么甲公司立即產生了9萬元的利潤。可以看出，這給許多業績不佳的上市公司在年底突擊實現“利潤增長”提供了工具。但如果采用以換出資產的公允價值入賬，則可避免此類現象的發生。因為 
　　
　　（1）一般資產的公允價值與其賬面價值不會過分懸殊； 
　　
　　（2）就算企業想操縱利潤，也只能以其公允價值相地賬面價值較高的資產與對方交換，而對企業來說，這只是把未實現的資產持有收益轉化為已實現的，是真實的利潤； 
　　
　　（3）對公允價值，《準則》給出了嚴格的定義和可操作的標準。這在很大程度上防止了企業利用此類交易來操縱利潤。如果更進一步分析，因為采用換出資產的公允價值入賬，對企業來說利用此類業務調節利潤的意義不大，所以諸如上例的交換雙方資產價值過分懸殊的不合理的非貨幣性交易往往就不會發生。而采用換入資產的公允價值，則會對這種不合理的非貨幣性交易起間接鼓勵的作用。 

　　四、結論 

　　從以上分析我們可以看出，如果從會計信息的真實性和反映經濟業務的實質而言，應該采用換入資產的公允價值作為換入資產的入賬價值。而從控制企業尤其是上市公司操縱利潤的角度而言，則應該采用換出資產的公允價值入賬。那么，我們究竟應該采用哪一種作為計量標準呢？筆者認為，從中國的現實情況看，還是采用換出資產的公允價值更合適些。因為，首先現實中有很多企業利用非貨幣性交易來操縱利潤，從準則制定的目的看，很大程度上也是為了防止此類現象的發生。而從實際效果看，雖然堵住了企業利用同類資產交換來操縱利潤的口子，但因為對不同類非貨幣性資產的交換采用了以換入資產的公允價值入賬，仍然給企業操縱利潤留下了很大的余地。其次，在公平交易中，換入、換出資產的公允價值不會相差很大，即以換出資產的公允價值入賬，會計信息的真實性只略受影響；而對操縱利潤為目的的交易，雙方資產往往價格“落差”很大，以換出資產的公允價值計價對此能最大限度地加以遏制，以換入資產計價則導致完全失控。最后，市場經濟中，非貨幣性交易作為一種非常規的貿易形式，應逐步消亡。作為準則，應對合理的非貨幣性交易作出規范，對不合理的非貨幣性交易加以抑制，而不應對不合理的非貨幣性交易起間接鼓勵的作用。筆者認為，采用換出資產的公允價值入賬，一些不必要的非貨幣性交易會大大減少，這也符合準則制定的最終目的。