內容摘要：本文主要對現代內部審計獨立性的科學內涵及其基本標志做出比較系統而深透的論述，并就確保內部審計獨立性的相關措施提出了作者個人的建議。

　　關鍵詞：現代內部審計、獨立性、客觀性、上市公司

　　內部審計是建立于組織內的一種自我制約機制。作為現代企業科學管理重要內容之一的內部審計，能否有效地履行其職能，從而達到增加組織的價值和改善組織的運營之目的，主要取決于其審計活動能否獨立執行。本文主要針對現代內部審計獨立性的兩個問題予以論述。

　　一、內部審計獨立性的科學內涵

　　獨立性是內部審計的靈魂。“獨立性”這個概念，是反映內部審計的本質特征，其內涵隨著內部審計職能的拓展而豐富。自內部審計制度創建至今，國內審計理論界一般將內部審計獨立性的概念區分為傳統和現代的兩種不同范疇。

　　（一）傳統內部審計的獨立性概念

　　我國的內部審計是在政府審計的推動下建立和發展起來的。依據《審計法》的規定，一方面，在行政上它作為本單位的一個職能部門，受經理層領導，對本單位的其他職能部門和企業的經營管理和經濟活動進行檢查、評價和監督；另一方面，在業務上接受國家審計機關的指導和監督，代表國家對本單位的經濟活動進行監督，這種類型的內部審計被稱之為“監督導向型”的傳統內部審計。與之相適應，審計理論界一般將傳統內部審計的獨立性概念表述為：“內部審計人員在開展審計活動時相對于管理層所持的獨立立場，即內部審計機構及其人員應獨立于被審活動之外、獨立行使審計職權，不受管理層和其他職能部門和個人的干涉。其目的是試圖體現審計的獨立性、客觀性、公正性。但是，這種對內部審計機構及其人員個人獨立性的強調，無疑是將內審機構及其人員置于本單位領導層的對立面，使其處境十分尷尬。人所共知，我國內部審計從一開始建立就受到政府審計的行政干預，本來就缺乏足夠的獨立性和權威性。而內部審計人員是作為本單位的職工在本單位領導人的領導下進行工作，與本單位的利益休戚與共，這從客觀上使得內部審計的獨立性大打折扣，甚或等于紙上談兵。

　　（二）現代內部審計的獨立性概念

　　國際內部審計師協會重新修訂并已于2002年1月1日起正式實施的《內部審計職業實務標準》，將內部審計定義為：“一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。它運用系統化、規范化的方法來評價和改善組織的風險管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實現其目標。”顯而易見，在新定義中突出了內部審計的“咨詢”特點以及“增加組織的價值”和“改善組織的風險管理、控制及公司治理”功能。這種類型的內部審計不同于“監督導向型”，而被審計理論界稱之為“服務導向型”。

　　我國內部審計隨著市場經濟體制的建立和健全、現代企業制度的完善和發展，特別是在加入WTO的新情勢下，應當借鑒國際行業的先進經驗，順應國際內部審計的發展趨勢，盡快將我國內部審計轉變為“服務導向型”。即不再代表國家審計機關站在維護國家利益的立場上對企業進行監督，而是首先要在不違背有關法律的前提下，維護企業法人的自身利益，突出對內監督和服務職能，也就是說，其職責在于以整個企業的經濟活動為對象，針對管理和控制的缺陷提出建設性意見和改進措施，以防范各種風險，確保企業各項管理和業務經營工作健康有序運行，幫助組織實現其經營目標。

　　與“服務導向型”內部審計相適應，在重新修訂《國際內部審計師職業實務標準》的“獨立性與客觀性”條款中，要求內部審計活動是獨立的，內部審計人員在執行工作時是客觀的。該新標準給內部審計下的新定義，反映出內部審計人員不再固執保持個人獨立性這一現實，而更為強調的是組織上的獨立性、內部審計人員個人的客觀性。在這里，所謂“獨立性”，是指內部審計機構應具有充分的組織地位以使其完成審計職責；內部審計負責人向組織中的最高決策層負責并報告工作；內部審計人員可以自由地不受外部干涉地決定審計范圍、實施審計工作和交流審計結果。而所謂客觀性則是指內部審計人員應獨立于他們所審計的活動之外，在執行審計中保持一種獨立的精神狀態，不把對所審計事項的判斷從屬于他人的意愿。只有當他們能自由客觀地進行審計工作時，內部審計人員才是獨立的，他們才有可能做出公正的、不偏不倚的判斷。這樣的判斷對于正確的審計工作實施是必不可少的。

　　綜上所述，可見傳統內部審計的獨立性與現代內部審計的獨立性兩者之間的根本區別在于：（1）傳統內部審計的獨立性概念產生于“監督導向型”內部審計，而現代內部審計的獨立性概念則源于“服務導向型”內部審計；（2）傳統內部審計強調內部審計機構及其員工個人的獨立性，而現代內部審計則是強調內部審計機構組織上的獨立性和審計人員個人的客觀性。所以，對于現代內部審計來說，“獨立性”這一概念被闡明為內部審計部門職能的一種屬性，它是建立企業內部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內部審計人員個人的一種屬性，它表明內部審計人員個人應具有誠信、公正和勤奮的職業道德。

　　關于內部審計獨立性的科學內涵，本文已做出比較系統而深透的論述。在這里，我們認為有必要指出，絕對的和純粹的獨立是不存在的。因為按照“經濟人假設”理論，任何人包括法人和自然人都是經濟人，他們都有自己的利益，也必然與其他組織和個人發生這樣或那樣的關系。事實上，內審機構與被審計單位都是由同一企業負責人領導，審計機構與被審計單位之間以及審計人員與被審計單位及其人員之間都會存在或多或少的各種不同形式的利害關系。顯然，在這種周圍環境下，內部審計和機構及其人員很難具有超然獨立的地位。所以，所謂內部審計的“獨立性”，更貼切的表述是“內部審計的相對獨立性”。

　　二、現代內部審計獨立性的基本標志

　　現代內部審計的獨立性需要一定的標志，以表示其應具備的具體特征。凡是有利于現代內部審計能夠真正“獨立”、“客觀”地進行確認和咨詢活動的各種因素都可作為標志。依據現代內部審計獨立性的概念內容，我們認為其基本標志應是下述兩項：

　　（一）內審機構具有獨立執行審計活動的良好組織地位

　　“具有獨立執行審計活動的良好組織地位”這個標志表明內部審計的“獨立性”屬于組織上的獨立性。它是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件，是具備開展審計工作的前提。只有當內審機構具有獨立審計活動的良好組織地位，它才能夠確保審計范圍的廣泛性、審計行為不受限制、審計意見或決定得到實施、審計建議得到適當采納。

　　國際內部審計師協會在《內部審計職業實務標準》的有關條款中，對內部審計機構的組織地位做了明確規定，歸納起來其核心有三：

　　第一，內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內審機構的獨立性和權威性的強弱，主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低。領導層次越高，獨立性和權威性越高；反之，則越弱。

　　第二，內部審計部門負責人應直接向組織內的最高決策層負責并報告工作，從而保證內部審計活動的實施。最高層領導管理組織中的所有部門，他可以賦予審計人員權力，以審查本組織下屬企業及其它職能部門的經營管理活動。

　　第三，內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾。內部審計是現代企業制度的重要組成部分。對于上市公司來說，它一方面代表投資者、經營者、決策者執行本公司的內控評價和咨詢服務職能；另一方面又代表本公司最高決策層對下屬其他職能部門執行內部審計監督職能。內部審計機構只有獨立于其他職能部門，其審計活動不受到干擾，才能確保內部審計意見、結論和建議的公正、客觀、權威和有效，真正發揮公司最高決策層的參謀和助手作用。

　　（二）內部審計人員具有公正、無偏見的精神狀態

　　“具有公正、無偏見的精神狀態”這個標志，一般被稱為“客觀性”，它是內審人員在審計中應具有的一種獨立的精神狀態。其“客觀性”的具體表現，總括起來有下述兩個方面：

　　一是內部審計人員應獨立于他們所審計的經營活動及其決策過程之外，以確保審計人員在審計過程中保持客觀公正態度；同時還要求審計人員保持一種獨立的精神狀態，公正，無偏見地執行審計活動和評價審計成果，不對審計事項的判斷屈從于他人的意愿，人云亦云，隨聲附和，對審計結果決不作重大的質量妥協。

　　二是審計人員必須誠實、勤勉和盡責地履行其任務和職責。

　　誠信是市場經濟的基石，也是內部審計機構及其人員安身立命之本。

　　三、確保內部審計獨立性的相關措施

　　1.為保障我國上市公司內部審計的獨立性，借鑒西方國家內部審計制度的先進經驗，證監會、國家經貿委聯合制訂并于2002年1月7日頒布了《上市公司治理準則》。該準則要求上市公司設立董事會審計委員會，以監督公司的內部審計制度及其實施，并負責內部審計與外部審計之間的溝通。

　　西方各國的上市公司一般是設立獨立審計委員會，即其成員是由不在本公司擔任除董事外的其他職務、并具有完全獨立意志、代表公司全體股東和公司整體利益的外部董事或非執行董事（稱為獨立董事）組成。我國《上市公司準則》也要求在審計委員會成員中獨立董事應占多數并擔任召集人。

　　在內部審計隸屬于由獨立董事組成的審計委員會并獨立于管理當局的情況下，總經理及公司的全部管理經營活動均需接受審計。而內部審計部門負責人是直接向公司的最高執行機構———董事會下設的審計委員會負責并報告工作。顯然，這種組織機構模式能夠最大限度地體現內部審計機構組織上的獨立性和權威性，保障內審職能作用的發揮。它可以加強董事會對管理當局的監督和制約作用，維護公司整體利益，尤其是廣大中小股東的合法權益不受損害。

　　我國上市公司雖然屬二元制公司治理模式，但是股權高度集中，控股股東大都為國有企業，“一股獨大”與“內部人控制”現象突出，普遍存在著董事獨立性差、監事監督不力的問題。我們認為，應借鑒西方國家內部審計的先進管理經驗，并結合當前我國上市公司治理機制的實際情況，在引進審計委員會制度的新情勢下，內審機構以隸屬于董事會審計委員會與總經理雙重領導的這種模式較為科學、有效，即在行政管理系統設置專職審計機構，作為公司的一個職能部門，在總經理直接領導下開展日常的審計監督、評價和服務工作，而作為審計業務，則接受董事會審計委員會的授權和指導，更好地服務于決策層的宏觀管理。董事會是公司的最高執行機構，而總經理則是公司的最高行政管理領導者。顯然，這種雙向負責，雙軌報告工作，保持雙重關系的組織機構模式更能增強內審機構組織上的獨立性和權威性，更有利于審計職能作用的發揮、改善公司內部監控效果，更好地實現內部審計“增加組織的價值和改善組織的運營”功能之目標。

　　2.為使審計人員保持審計中的客觀性，必須切實加強內部審計部門的職業道德建設和廉政建設，確保廣大的內部審計人員都遵守以誠信為基礎的職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務之便謀取一己私利，不提供虛假審計信息。與此同時，內部審計人員在開展工作時必須勤奮，努力提高其服務的熟練性、效率和質量。要知道，懶惰可能增加錯誤、疏忽和誤解，這些都將使審計人員的可信性及其對組織的價值陷入險境。

　　我國內部審計事業起步較晚，就目前審計隊伍的現狀來看，普遍存在著人員數量較少、素質較低的現象，這遠遠不能適應市場經濟體制和現代企業制度的要求。對此，我們應當清醒地認識到，為了促進我國內部審計事業的發展，必須進一步加強內部審計隊伍建設，提高內部審計人員的綜合素質。內部審計人員應不斷提高自己在知識、技能、應有的職業道德等方面的素質，達到國際注冊內部審計協會對內部審計人員的從業資格的標準。