[關鍵詞]銀行內部審計；審計風險；道德風險

　　[摘　要]銀行產生道德風險的原因主要是內部審計體制不合理、激勵約束機制不健全等。必須加快改革步伐，建立垂直管理的內部審計體制；加強審計隊伍的內部管理，建立完善的激勵約束機制；加強對現場審計全過程的控制。

　　銀行審計人員不認真履行職責、違反職業道德等行為對審計工作造成不利影響即為銀行審計道德風險。道德風險的存在，不僅降低了審計工作的質量和效果，而且可能導致審計失敗；不僅敗壞了審計職業形象，而且將危害整個審計職業的發展。由于存在多層級的管理體制和不健全的內部約束機制，商業銀行的內部審計道德風險更加嚴重。從某種意義上講，商業銀行無論采取分級管理還是垂直管理的內部審計體制，如果不能有效地防范審計人員的道德風險，均不會取得應有的成效。

　　一、道德風險是一種重要的審計風險

　　審計風險是一個含義寬泛的概念，可以理解為審計人員在執行整個審計業務中面臨的風險。顯然，這一概念不僅僅是指審計人員判斷失誤的風險，而且擴展到客戶和環境因素造成的審計人員受到損害或不利的可能性。根據審計主體和風險影響范圍大小，審計風險可以劃分為審計職業風險和審計項目風險。前者是指對審計職業界生存和發展可能帶來不利影響的行為和環境的總和，后者是指審計準則中定義的審計風險即審計人員判斷失誤的風險。顯然，這種審計風險類型劃分的一個重要假設是，審計機構在接受審計委托后，會盡職盡責、努力工作，出現審計風險完全是能力、水平和方法的問題，與審計人員的品質、態度等無關，即審計人員不存在道德風險。這顯然失之偏頗。

　　在全部審計關系中，有兩種委托—代理關系，一是委托人與審計機構之間的委托代理關系，二是審計機構與派出的審計組之間就具體的審計項目而產生的委托代理關系。根據信息經濟學的基本原理，有委托代理關系，就會產生逆向選擇和道德風險。這是審計風險產生的理論根源。從委托人的立場看，審計機構作為受托人必然存在道德風險。審計人員和其他“經濟人”一樣，也會有偷懶行為和機會主義傾向。如被審計人要求審計機構避重就輕，大事化小、小事化了，審計機構在不違規時可能會滿足被審計人的要求。這種“共謀”就是一種道德風險，這對委托人是不利的。因而道德風險可以表述為，在審計工作中審計人員在沒有嚴格的責任約束情況下，有可能受種種利害關系的影響，故意不盡職盡責地工作或與審計對象勾結，隱瞞審計結果，不及時、如實向審計委托人反饋信息，或違反審計工作紀律，損害審計職業形象，對審計工作的質量和效果造成重大不良影響。

　　從審計機構的立場看，審計風險也應當包括判斷失誤風險和道德風險。判斷失誤風險只是發生在審計機構與被審單位之間的一種風險，是審計機構接受委托，挖掘、披露所有權人與經營管理者之間因信息不對稱而產生的逆向選擇和道德風險時所產生的一種風險。道德風險則是在審計機構的上下級之間、在審計部門與所派出的審計組之間甚至在審計組內部，存在的故意隱瞞審計結果、不如實向上級反饋信息等的可能性。

　　無論從廣義看還是從狹義看，道德風險都是一種重要的審計風險，是和審計職業風險、審計項目風險并列的一種審計風險。

　　二、商業銀行內部審計道德風險的表現及成因

　　（一）商業銀行內部審計道德風險的表現

　　我國的商業銀行，大多在總行、分行分別設置內部審計部門，實行分級管理或不完全垂直管理的體制，在內部審計尚未真正成為商業銀行加強內部控制的自身需要時，下級審計部門或審計人員喪失職業道德，不認真履行職責，不如實向上級反映審計結果的現象就不可避免。這種道德風險主要有以下四種表現：

　　一是在審計過程中消極怠工，敷衍了事。由于激勵約束機制不健全，一些審計人員受種種利害關系的影響，不能堅持原則或故意不認真履行審計職責，致使違規、違紀行為或有關事項的真實狀況沒有被完全揭示出來，即所謂審計的力度不夠、質量較差。在實際工作中，審計人員的知識水平、工作能力、從業經驗等可能是決定審計工作質量的主要因素，但審計人員的工作態度、個人品質（誠信度）等對審計工作質量的影響也不容忽視，有時這種影響甚至是決定性的。但這種道德風險往往被“能力不足、經驗不夠”等借口所掩蓋。

　　二是截留、隱瞞審計結果和有關信息。一些審計人員以審計結果為籌碼和被審計單位進行不正當交易，拉關系、送人情或要挾被審計單位以獲取其他好處；下級審計部門出于小集體利益的考慮，在向上級審計部門進行工作報告時，故意隱瞞一些審計結果等。在“審計人員—下級審計部門—上級審計部門—最高管理層”的信息傳遞鏈條中，由于層層截留、隱瞞審計結果和有關信息，最終到達最高管理層的審計信息量大大減少和失真。

　　三是在審計查處過程中，喪失原則，徇私舞弊。一些審計人員為了包庇被審計單位或有關責任人，嚴重違反紀律。如故意泄露機密，為違規責任人通風報信；接受說情，主動為關系人開脫責任；與被審計方串通，篡改、銷毀、隱匿審計證據，為審計工作的正常開展制造障礙；在提出審計處理意見和建議時避重就輕，對不認真落實、執行審計決定的行為視而不見，聽之任之等。

　　四是在審計工作中違規違紀。如接受被審計單位的宴請和禮品，參與被審計單位組織的公款旅游、參觀，泄露被審計單位的商業機密，向被審計單位提出與工作無關的各種要求，耍態度、擺架子，故意刁難、要挾被審計單位等。這些問題可能不會直接影響審計結果和審計工作的質量，但卻嚴重損害了審計部門的職業形象。

　　（二）商業銀行內部審計工作中道德風險的成因

　　商業銀行內部審計工作中道德風險的成因主要有兩個方面。

　　一是內部審計體制不完善。我國的商業銀行大多采取分級管理或不完全垂直管理的內部審計體制，其內部審計的獨立性受到了一定的限制。現代商業銀行內部審計的獨立性一般包括如下內容：內部審計組織必須是獨立于其他部門的；內部審計必須取得管理層和董事會的支持，以便得到審計對象的合作；內部審計應直接對一個具有足夠權利的人負責，以保證審計報告和審計結果能夠得到應有的重視和合理的利用；內部審計部門領導人的任免應由董事會決定；內部審計應有明確的授權，責、權關系應當科學、對稱；內部審計的年度工作計劃、人事計劃、財務預算等應由管理層批準和提供保障等。相比而言，我國商業銀行內部審計的獨立性存在著明顯的局限性，如審計費用不能單獨列支，審計工作尚未完全取得管理層的支持等。這使得審計部門和審計人員無法徹底擺脫被審計單位的影響和制約。此外，審計報告和審計結果未得到應有的重視和合理的利用，也是引致道德風險的一個重要的體制因素。審計工作是由檢查、報告、處理三個環節組成的，即查得出、報得上、處理到位。當審計結果不能完全、及時上報時，必然影響處理的力度和檢查的深度；當處理不到位時，必然降低報告的質量，抑制檢查的積極性。

　　二是激勵約束機制不健全。審計部門的內部管理依然是粗放式的，在工作紀律、工作能力、業務水平、工作效率、工作質量和數量等方面，尚未建立起科學有效的考核、評比、獎懲機制；一些商業銀行的審計部門在組織機構的獨立性加強后，思想政治、職業道德教育相對滯后；審計部門在行使監督職權時，缺乏有效的反監督和權利制約機制等。

　　三、商業銀行內部審計道德風險的防范和治理

　　加快改革步伐，建立完全垂直管理的內部審計體制。建立垂直管理的體制是落實商業銀行內部審計工作獨立性的必要條件，而獨立性則是防范道德風險的前提和基礎。從理論上講，內部審計是在經營管理權的委托—代理關系中，被代理人出于對代理行為的了解和控制的需要而產生的。商業銀行是統一的法人，在商業銀行系統內多層級的委托—代理關系中，總行所代表的法人是唯一的被代理人，而不同層級的分支機構則都是代理人（轉代理人），其代理行為（轉代理行為）是否合法、是否有效率，需要通過一個相對獨立的系統來進行監控和反饋信息，這就是內部審計。因此，垂直管理的體制是商業銀行的內部審計作為一個相對獨立的信息反饋系統和控制工具而存在的先決條件。在保證組織機構的獨立性的同時，還要切實重視和合理利用審計報告、審計結果。商業銀行應當建立完善的內部審計處罰制度，防止審查而不處理現象的發生，杜絕對違規、違紀行為的寬容和放縱，嚴肅對待審計發現的各種問題，認真落實審計意見和建議。

　　加強審計隊伍的內部管理，建立完善的激勵約束機制。首先要健全內部審計的各種規范，包括商業銀行內部審計的職業道德準則、審計工作質量控制制度等。其次要加強崗位管理，實行競聘上崗、優化組合，健全業績和違紀情況的綜合考評和獎懲制度，審計人員的進入、退出機制等。再次，要加強對審計人員的思想政治和職業道德教育。

　　加強對現場審計全過程的控制。可以采取的措施有：統一制定詳盡的審計方案和完備的審計報告格式，減少審計人員的隨意性和盲動性；實行主審負責制，明確審計風險和責任主體；派出現場審計監察員（督導員），加強對現場審計的實時監控；及時對現場審計的質量進行復查和評議；推行被審計單位對審計人員執行紀律和遵守職業道德情況的評議和反監督制度，審計部門的高層領導要按規定到被審計單位進行審計回訪。