自1980年恢復重建注冊會計師制度以來，我國一直非常重視注冊會計師職業規范建設，并取得了顯著的成就。到目前為止，我國已經制定了42項獨立審計準則及相關項目，基本上建立起中國獨立審計準則體系。近期爆發出的銀廣夏事件使獨立審計準則備受關注，極少數人在媒體上稱簽字注冊會計師履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為，并對獨立審計準則提出質疑。就此，本文希望深入探討我國獨立審計準則的制定與實施問題。

　　一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用

　　獨立審計準則是一把雙刃劍，既規范注冊會計師，又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立，標志著中國注冊會計師職業規范邁上了新的臺階，初步實現了獨立審計準則的制定目標：第一，建立執行獨立審計業務的權威性標準，規范注冊會計師的執業行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發揮注冊會計師的鑒證和服務作用；第二，促使會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務，提高審計工作質量，提供業務素質和執業水平，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展；第三，明確注冊會計師的執業責任，維護社會公共利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展。

　　獨立審計準則的制定與施行，對我國證券市場產生了兩方面的積極作用：一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起，注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子，對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調整，進行了艱難說服工作，頂住了各方面的壓力，過濾了大量的信息風險。

　　二、獨立審計準則與審計責任

　　我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）為依據，由財政部頒布，具有很強的權威性，注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔審計失敗的責任。《注冊會計師法》第三十五條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規定：“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書的專業機構和人員，必須按照執業規則規定的工作程序出具報告，對其出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任部分承擔連帶責任。”由此可見，如果注冊會計師不按照獨立審計準則執業，一旦出現審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執業，并且盡到了應有的執業謹慎，不應承擔審計失敗責任。我國有關部門起草的《關于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》（第一稿）第四條規定：“中介機構所指派的執業人員在執業過程中存在下列行為，給委托造成直接經濟損失的，應當退還委托人交納的委托費并承擔相應的賠償責任。……（四）違反執業準則，未盡高度注意義務或者忠實義務的；……。”第十二條規定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機構不承擔民事責任。（一）中介機構所指派的執業人員已經嚴格遵守執業準則勤勉盡責也無法發現虛假成分的；……。”雖然這個文件尚未正式頒布，但對注冊會計師行業具有非常重要意義，說明我國法律界已經重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業發展了近一百年，直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》，規定了注冊會計師免責的“安全港”條款。根據此條款，對那些以誠實、公正態度出具報告的注冊會計師給予豁免權。

　　三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關系

　　獨立審計是市場經濟的產物，世界上經濟較為發達的國家都很重視獨立審計準則的作用，并把其作為規范注冊會計師執業行為、保證執業質量的手段。西方發達國家制定獨立審計準則有很長時間，已經形成了比較完善的準則體系，許多審計技術和方法成為國際慣例。1994年，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的國際審計實務委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止，世界上有50多個國家已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。在制定獨立審計準則過程中，我國主要借鑒了國際審計準則，同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區的審計準則，但強調國際審計準則優先，國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因為隨著全球化和資本的跨國流動，客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來，世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯合會更加關注公共利益問題，以代表國際職業界扮演監管角色，國際會計師聯合會對此給予積極的回應。1999年，國際會計師聯合會決定取消會員委員會（Membership Committee），成立遵守委員會（Compliance Committee）。遵守委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務，使得國際會計師聯合會能實現“以協調一致的準則，在世界范圍內更快地發展會計職業，為公共利益提供最高質量的服務目標。”我國是國際會計師聯合會的會員國，制定的獨立審計準則理應與國際審計準則相協調。

　　四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮

　　雖然我國初步建立起社會主義市場經濟體制，但在政治、法律、社會等方面與發達國家和地區有一定的差別，這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例，又要從我國實際出發，不能照抄照搬。為此，財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責對獨立審計準則的制定與發布提供咨詢服務，以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結合我國國情。此外，我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務院有關部門的溝通，聽取他們對獨立審計準則的意見。例如，我們修訂《獨立審計實務公告第1號——驗資》和《執業規范指南第3號——驗資》時，邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作；在起草《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》時，邀請中國人民銀行和有關商業銀行的專家參與起草工作；在準備起草《執業規范指南第Х號——保險公司審計》時，我們取得中國保監會和有關保險公司的支持。只有這樣，起草的獨立審計準則才能符合我國實際，在我國行得通。順便提一下，結合我國國情并不是遷就落后的審計實務。東亞金融危機后，聯合國貿發會議的一份研究報告指出，當地的一些會計師事務所盡管代表國際會計公司，但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有對危機的發生及時提供預警，這值得我們深思。

　　五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責任

　　從2001年8月18日至9月3日，我們對中天勤會計師事務所審計廣夏（銀川）實業股份有限公司（簡稱銀廣夏）1999年度和2000年度會計報表進行專項調查。調查表明，銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元，1999年虛增利潤17782萬元，1998年虛增利潤1776萬元，共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》的規定，存在重大過失，未發現銀廣夏會計報表中的重大虛假問題，出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序，不按照獨立審計準則執業，而非履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為。例如，簽字注冊會計師對天津廣夏應收賬款進行函證時，將所有詢證函交由公司發出，未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所，而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時，注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應當熟知的常識，而中天勤會計師事務所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發現的。是獨立審計準則沒有規定嗎？當然不是。《獨立審計具體準則第5號——審計證據》第二十一條規定：“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證。”財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所。我在此只舉其中一個例子，其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。

　　六、獨立審計準則與風險導向審計

　　銀廣夏案件爆發后，有部分人士責問我國獨立審計準則是否引入了風險導向審計？風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險分析、評價被審計單位風險控制、確定剩余審計風險，執行追加審計程序將剩余審計風險降低到可接受水平。風險導向審計優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域，又可以提高審計效率，節約審計成本。從注冊會計師審計角度看，無論是制度基礎審計，還是風險導向審計，都離不開被審計單位建立健全內部控制這個前提。目前，風險導向審計理論和實務尚不成熟，但已經引起了國際會計職業界的注意，國際審計實務委員會專門成立了審計風險委員會，負責考慮是否對現有的國際審計準則作相應修訂。今年6月11日至15日，國際審計實務委員會第70次會議在北京召開，本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風險模型，并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念，以及3項支持性準則。這4項準則分別為：（1）審計過程；（2）了解被審計單位及其所處環境并獲取支持材料；（3）識別風險和評價被審計單位對風險的反應；（4）確定進一步的程序。中國注冊會計師協會作為國際會計師聯合會的成員國，一直關注風險導向審計理論和實務的發展，并參與了有關風險導向審計準則的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看，幾乎每個準則項目都引入了風險導向審計思想，決非用制度基礎審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務的學習，用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則，混淆是非，引起很大混亂。可以設想，如果沒有獨立審計準則，我國注冊會計師行業仍將在無序中徘徊。

　　七、獨立審計準則與賬項基礎審計

　　銀廣夏事件爆發后，還有人說：“根據獨立審計準則的規定，注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要是看其與總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，……如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發票等）的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎的審計方法必定遭到失敗。”我們認為這種說法是不正確的。稍微有點審計發展歷史知識的人都知道，1920年以前，注冊會計師普遍采用賬項基礎審計，主要目標就是發現錯誤和舞弊。我國獨立審計準則雖然不是建立在賬項基礎審計基礎上，但明確規定注冊會計師應當充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。雖然目前審計理論和實務由制度基礎審計向風險導向審計發展，但不能抹殺賬項基礎審計的作用。如果被審計單位沒有內部控制或內部控制形同虛設，注冊會計師就只能依賴賬項基礎審計。換言之，利用賬項基礎審計也能發現公司管理層的舞弊行為，我國政府查處的一些大案要案充分證明了這一點。