一、美日中環境會計信息披露的比較

　　（一）環境會計信息披露的內容

　　美國企業的環境會計信息的披露主要針對環境政策、環境成本和環境負債3個方面的內容。首先，美國企業披露公司環境政策目標，并且只要與環境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環境保護措施給予的鼓勵。其次，美國企業披露公司的環境成本，并將環境投資和環境費用分別做了列示，對研究、再利用、環境健康管理等方面有一定的描述。再次，美國企業披露公司的環境負債，對與環境有關的可能債務予以定量的披露；對越來越嚴格的未來法規所導致的潛在債務予以說明；對與環境有關的債務和金額等予以披露。

　　2001年4月，日本頒布實施了《PRTR法》（環境污染物質的移動、排放登記制度），規定各企業必須對列為登記對象的354種化學物質的數量做到準確把握如實申報。日本政府制訂的《環境會計指南2002》，給出企業三種可供選擇的環境報告內容格式：（1）僅披露有關的環境成本信息。該指針明確了環境成本的確認和計量標準，所以這種格式提供的信息是最可靠的。（2）將環境成本與環保收益共同列示進行比較。它有利于進行成本/收益分析，但由于很大一部分環境收益無法以貨幣計量，使得分析難以精確。（3）列示全部兩類環境收益。它的綜合性最高，可以給出關于企業環境業績的完整圖景。日本環境省在《環境報告書指南（2003年版）》中要求企業披露環境保護成本、環保收益、環保活動所產生的經濟效益等企業所有的經濟活動對環境的影響。

　　我國企業在環境會計信息披露的內容中主要描述的是歷史的資料，并且是在發生明確的財務影響時作為常規的財務會計問題處理的，主要體現在以下7個方面：（1）按照國家或地方政府環保機關的規定繳納的排污費；（2）違反環境法規繳納的罰款和責令停業的損失、環境污染對他人造成損害的賠償等意外損失，列入營業外支出；（3）一些企業設置的環境機構和工作人員的經費處置，列入管理費用；（4）煤礦等礦山開采企業為回填礦井、復墾復田等發生的支出通過計提基金等方式計入各期費用，計提的基金目前大都是作為負債在報表上列示的；（5）利用三廢生產的產品適當減免有關稅收，體現在少繳的稅款之中；（6）企業取得的專項污染治理撥款作為一般撥款計入資本金或專項應付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現在利息費用之中；（7）企業為降低污染和改進環境所進行的新型的設備投資、污染治理投資，都是作為一般的固定資產支出處理的。

　　（二）環境會計信息披露的形式

　　美國的環境會計信息披露形式以公司發布單獨的環境報告為主，表述形式以貨幣和非貨幣相結合的居多。在貨幣表述部分，各公司可根據自身情況，采用資產負債表樣式、利潤表樣式或只列示環境成本。日本企業大部分是以獨立的環境報告書的形式對外公開。環境報告書中，單獨立項的環境會計信息是其重要組成部分。這樣更能集中、直觀地反映環境會計信息。從日本1999年的資料顯示，上市公司半數以上是在公司自己的網站上專辟“環境”專欄，通過互聯網向全世界公布本企業載有環境會計信息的獨立環境報告書。有的企業還通過公司環境手冊，公司介紹手冊，營業報告書等手冊來反映環境會計信息。

　　在我國有環境會計信息披露的企業中，很少以單獨的項目在獨立的環境報告中反映，而多采取補充環境會計報告的方式。目前，企業對環境會計信息的披露方式主要有5種：1.內部工作會計記錄；2.包含在會計報表附注中；3.包含在年度財務報表中；4.包含在董事長的報告中；5.上市公司以招股說明書形式予以披露。同時，很少有企業通過互聯網對外披露環境會計信息。已辦企業只有在發生了環境污染等嚴重后果以后，才可能通過新聞媒體了解有關信息。

　　二、我國與美、日環境會計信息披露的差異及原因

　　（一）國家制定的環保法規

　　美國的環境法規建設分為聯邦、州及地方政府三級，大體上可劃歸兩類：一類是關于環境破壞的清理與復原的責任；另一類是關于環境檢測與污染控制，以及與標準有關的個人或財產損失負債。其內容涉及土壤污染、地下水污染、地表水污染和空氣污染的預防、降低和治理，且要求嚴格，這就導致了企業一系列環境成本和環境負債的發生。例如《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護和回收法》、《綜合環境反應、補償和債務》、《超級基金法》等。并在民事制裁的同時伴有刑事制裁。

　　在20世紀70年代，日本已經成為世界聞名的“公害大國”，發生了許多震驚世界、后果嚴重的污染事件，這迫使日本政府采取相應的對策，解決工業發展帶來的環境污染問題。1968年日本政府頒布了《大氣污染防治法》；1970年，頒布了《水污染防治法》，但這一階段的環境保護工作還主要關注污染和破壞事件的治理與恢復。此后，日本政府根據對環境保護和經濟發展的把握，制定并頒布了多部法律，如：《固體廢棄物處理法》、《湖澤法》、《環境基本法》、《再生利用法》、《綠色采購法》、《循環社會基本法》、《循環型社會形成促進法》、《家電循環法》、《建設循環法》等。這些法規在各個方面約束了相關企業的經濟活動。

　　自1979年我國頒布《中華人民共和國環境保護法（試行）》以來，已頒布環境保護和自然資源管理法律 10余部，行政法規30余部，國家環境標準360多項。例如《清潔生產促成法》、《環境影響評價法》、《水污染防治法》、《固體廢物污染環境防治法》、《環境噪聲污染防治法》、《大氣污染防治法》等。但現行法律法規主要在企業排污費用的處理要求和對加強污染防治的鼓勵兩方面起約束作用。

　　（二）國家制定的環境會計準則

　　美國制定了與環保法規相對應的環境會計準則。美國要求上市公司在財務會計和報告以及財務分析中考慮環境問題，導致成本增加對公司財務產生的影響，要求定量披露環境成本和負債，并有相應清晰的指導。主要有：

　　1. 美國財務會計準則委員會第5號準則公告《或有事項會計》，主要涉及如何確認環境事項的或有負債與損失，規定只要具備債務發生或資產損失的可能性，且損失額能合理估計時就應確認或有損失。

　　2. 美國財務會計準則委員會的第14號解釋公告《損失金額的合理估計》，對第5號準則公告的或有損失和負債的計量作了較詳細的解釋。該公告認為，當損失的預計具有一個合理的區域，在該區域內沒有哪一個金額比其他更好時，其中最少的金額應該被預計入賬并對外披露。

　　3. 美國財務會計準則委員會下屬緊急問題特別委員會（EITF）發布的《EITF89 -13石棉清除成本會計處理》、《EITT90一8環境污染費用的資本化》、《EITF93 - 5環境負債會計》三個公告，前兩份公告就環境污染費用處理是資本化還是費用化作了說明，第三份公告則要求將潛在的環境負債項目從一般的或有負債中單獨列出并加以估計。

　　4. 證券交易委員會的第92號專門會計公報，要求上市公司專門就涉及環境負債中的許多問題予以說明：（a）在財務報表上分別列示環境負債和可以收到的補償（保險公司或其他方面的應收款）；（b）確認可能有其他方面承擔的環境成本；（c）環境負債計量的基礎；（d）對預計的環境負債和補償予以貼現的做法；（e）分級管理的企業環境負債的劣勢；（f）或有事項，場地清理與監控成本在財務報表中的披露。

　　5. 美國國家環境保護局組織編寫的《環境會計導論：作為一種企業管理工具》一書，該書從概念上澄清了環境會計的3種涵義，在環境成本計算、成本分配、環境會計信息應用等方面為企業管理實務提供了技術指南。

　　作為環境資源的主管部門，日本環境省積極采取行動，多次組織理論界實務界召開關于建立環境會計體系的研討會，推動環境會計的研究工作。并于1999年發布了《關于環境保護成本公示指南》，將環境會計核算問題達到政府法規層次。2000年發布了《關于環境會計體系的建立》，對《關于環境保護成本公示指南》中未提及的環境治理效益和環境收益進行了研討，并確定了對環境費用和環境收益進行計量的相關方法。2001年2月，日本環境省發布了《環境報告書準則——環境報告書制作手冊》，對環境報告書的內容和格式作了具體規定。2002年，又發布了修訂版的《環境會計指南》，修訂版中提出了3種披露環境會計信息的報表格式，鼓勵企業選用其中任意一種。其后，日本環境省又相繼頒布了《環保成本分類指南 2003版 》、《環境現狀與課題 》報告、《環境會計導則 2005版 》等。我國目前尚沒有形成完整的環境會計制度，企業內部也沒有建立環境會計體系。此前很長階段我國企業應用的《企業會計準則（2001），除了簡要提及“綠化費”和“排污費”等環保支出外，沒有規定企業應如何確認、計量和報告環境成本及業績。但可喜的是，在財政部2006年2月15日頒布的《企業會計準則（2006）》中，增加了與環境有關的內容。如在《企業會計準則第5號—— 生物資產》這一具體準則中，明確地將包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等以防護、環境保護為主要目的的生物資產定義為公益性生物資產，并詳細規定了此類生物資產應如何確認、后續計量、收獲與處置、披露；《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》這一具體準則中，明確礦區權益、油氣勘探、油氣開發、油氣生產的會計處理，并指明須在附注中披露與石油天然氣開采活動有關的信息；《企業會計準則第4號——固定資產》準則中，對存在棄置義務的固定資產的初始計量，還應考慮棄置費用等。這些說明在我國會計準則不斷完善、與國際趨同的進程中，環境會計準則的建立與完善是指日可待的。

　　（三）對環境會計信息披露的重視程度

　　美國和日本，無論是企業還是公眾都非常重視環境會計信息披露。在美國和日本，都有完善的資本市場，投資者、債權人可以通過其投資行為影響到企業的管理、經營。因此企業把環境會計信息披露視為提高企業自身競爭力的因素。另一方面公眾都有很強的環保意識，對于事關個人生存的自然環境狀況的維護與改善有強烈的要求，同時將環境會計信息作為投資與否的重要指標。

　　在我國，資本市場還不健全，社會公眾的環境意識雖逐步加強但目前仍較薄弱，而且企業的融資行為仍帶有行政色彩，銀行等金融機構對企業環境會計信息不夠重視，使得投資者和債權人對企業環境會計信息披露的影響不大，于是企業缺乏披露環境會計信息的主動性、自覺性，只是在法規的要求下做出有選擇的、有限的披露，存在避重就輕現象。

　　三、美日環境會計信息披露對中國的啟示

　　（一）加大環境執法力度，充分發揮政府環境管理部門在環境管理和環境會計信息披露中的作用

　　在美國和日本這兩個國家的環境會計信息披露過程中，國家環境保護機構充分發揮了政府職能部門的作用。我國要加強環境執法力度。主要通過兩種手段：一是借助于法律手段，以立法的形式對企業污染物處理及排放進行強制性的管制，并且將行政處罰和刑事處罰并行；二是借助于經濟手段，用補貼、征稅、收費和排放權交易制度等形式對企業污染物處理進行間接管制。通過加大環境執法和懲處力度，迫使企業認識到環境問題對企業經營所帶來的風險，使更多的企業關心環境保護，接受綠色經營理念，引導企業自愿進行環境保護和環境會計信息的披露。

　　（二）強化輿論監督，充分發揮社會輿論作用，喚醒社會公眾的環保意識

　　提高我國社會公眾的環保意識是使我國環境會計信息披露發展的重要手段之一。新聞媒體、環境組織和當地社區都是對環境會計信息十分關注的群體，環保組織和當地社區雖然無權干預企業的經營活動，但可以通過新聞媒體向企業施加壓力，迫使企業在改進環境方面做出努力，并通過及時報道和宣傳環境問題對人類生存和發展的影響，喚醒社會公眾的環保意識。當環境危機和環保理念深入人心之后，企業進行環境會計信息披露就將成為大勢所趨。

　　（三）加強環境會計理論和方法研究，頒布環境會計準則體系

　　我國應積極借鑒美國日本等環境會計領域走在前端的國家的研究成果，結合我國實際情況，加強環境會計理論和方法的研究，以指導我國的環境會計實踐。通過成立環境會計研究團體，組織學習發達國家的環境會計準則，借鑒其適合我國國情，并有操作性的部分，制定具有中國特色的環境會計準則。同時以法律、法規的形式確定環境會計的地位和作用，使環境會計有法可依，使企業環境會計信息披露有統一的標準，增強實務的可操作性與統一性。

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