業績呈報是企業會計的重心，也是社會關注的焦點。全面、公允地報告和披露企業真實的業績水平和獲利能力，有助于維護社會經濟的穩定秩序和健康發展。而傳統收益表作為企業業績的綜合反映工具在這方面已經暴露出很大的局限性，并受到廣泛的質疑和批評。經過國際社會的不懈努力，一種新型的業績報告模式即全面收益表（Statement of Comprehensive income）走入會計的視野，其革命性的演進必然引起人們的重大關注。

    本文指出，全面收益導致會計觀念和會計原則重大的帶有實質性的突破，一方面“受托責任觀”轉向“決策有用觀”，“收入/費用觀”轉向“資產/負債觀”，另一方面，全面收益觀還形成對傳統會計原則的挑戰和拓展。從英美國家及國際會計的改革進程來看，全面收益表取代利潤表而成為業績呈報的主要表式已經成為趨勢，但無論就其形式、內容還是方法而言，目前還存有很大爭議，持續改進的努力一直在進行當中。如何確立全面收益表的地位、怎樣擴大全面收益表的普遍適用性以及怎樣確定我國業績呈報改革的進路等都是值得進一步探討的問題。

    業績是企業經營的核心追求，也是投資者關注的焦點。在風云變幻的資本市場大潮中，業績更似乎主宰著公司的沉浮乃至“生殺大權”。正因為關系到公司的興衰榮辱，業績計量和披露亦成為會計的重中之重，也因此才有眾多的上市公司圍繞“會計業績”而上演一出出令人瞠目結舌的鬧劇和悲劇。毫無疑問，如何全面、公允地報告和披露企業真實的業績和獲利能力，以維護資本市場的穩定秩序和健康發展，一直成為會計界孜孜以求的目標。

    一代宗師利特爾頓（A.C. Littleton，1953）曾指出收益作為反映企業業績的綜合計量指標，構成企業會計的重心，收益表（利潤表）作為企業業績的綜合報告工具，也成了企業會計最重要的產品。然而根植于傳統會計制度框架的利潤表對于現代企業的多種收益表現形式和一些非“傳統”的收益來源的反映已經有些蒼白貧乏，對于當前上市公司的盈余操縱行為也顯得無所作為，這在復雜多變的社會經濟形勢下暴露出很大的局限性。隨著人們對傳統收益報告對于企業整體獲利情況的反映能力的質疑和批評，近年來國際社會對此不斷加以調整，并經過多方面反復的考慮、設計和論證，一個新型的財務業績報告形式 —— 全面收益表已經躍然紙上，并于英美等發達國家實踐中得以嘗試。其革命性的演進思路必然引起理論和實務兩界的重大關注。

    全面收益觀念透視

    全面收益觀念的提出無疑借鑒了經濟學上的收益觀，而它在會計學界的深入人心則發軔于20世紀五、六十年代的“本期營業觀”和“綜合收益觀”之爭，此后通過不斷完善，實踐中逐漸占據了上風。利潤表模式本身可以看成是對綜合收益觀的某種程度的近似和折衷。這里所謂的綜合收益就是一種總括的全面的收益概念，只不過受制于傳統的會計原則，直到目前為止還沒有在會計實務中得到充分體認。收益觀念的更新和會計實務反應的遲鈍反映出傳統會計原則和慣例對于會計實務深刻影響。尤其是會計準則制定機構基于社會各層面利益的考慮，并妥協于企業“收益平滑化”的需要，允許一些財富變動項目繞過收益表而僅僅體現為資產負債表中的權益變化。此類調和政策賦予現行財務報告體系諸多的“曖昧主義”色彩，以至于體現企業財富增加的凈資產變動和凈利潤之間缺乏明朗化的聯系。這也直接和間接促成了業績報告改進的現實必然性。

    關于全面收益（Comprehensive Income）的概念，早在美國財務會計準則委員會（FASB）發布的《論財務會計的概念》第五輯中就給出一個規范性的解釋：某一個體在報告期內，除與業主之間的交易外，由于一切原因所導致的權益增減的程度和途徑。這一收益概念實現了會計收益觀念的兩大轉變：一是財務呈報目標從“受托責任觀”到“決策有用觀”的重大轉變，二是收益計量從“收入/費用觀”到“資產/負債觀”的重大轉變。它一方面揭示了收益所引起企業財富變動的性質，另一方面還突出了收益來源和表現形式的多元化特點。與此同時，全面收益觀還形成對傳統會計原則的挑戰和突破，進一步推動了會計理論和實踐的豐富和發展。

    首先，全面收益觀念挑戰歷史成本計量原則。歷史成本決定了資產的入賬價值、進而也決定了資產轉移價值和費用計量的基礎，并由此帶來一系列問題：一是對于沒有明確的歷史成本支出而對企業發展極具重要意義的“軟”資產項目卻不能在會計上得到應有體現，大大降低了會計信息的相關性和有用性；二是形成盈利的單一計量模式，而對于企業財富變化的各個側面等其它經濟收益來源關注不夠；三是對于企業持有資產的價值變動導致的利得和損失無動于衷，扭曲了企業財富的整體真實價值。而全面收益觀念則要求對于企業財富變化的各個不同側面都給予應有的關注，并在“收益”上有所體現，這就勢必改變企業的歷史成本模式而適當重視對現有資產存量價值的重新計量，諸如公允價值等優越計價模式也跟著浮出水面。

    其次，全面收益觀念突破了傳統收益確認的實現原則的限制，或者說極力拓展了實現原則的內涵。傳統的實現原則立足于可靠性的考慮而把收益和利得的確認建立在“已實現”上，而對于那些價值已經發生變化但尚未實現的事項和情況的影響并無從在利潤表上得以體現，這忽視了收益實現的潛在的時間性差異和累積影響，導致價值增值期間和收益報告期間的人為分隔，體現出重可靠輕相關的局限性。而全面收益觀念則將收益和利得的確認從“已實現”拓展到“可實現”和“已賺得”，對于尚未實現的凈資產變動項目，如果有一定可靠程度的證據表明可以轉換成現金或其它資產的要求權，也不妨在全面收益中加以確認，這同時也有助于消除傳統實現原則的副產品，如繞過利潤表的權益變動項目以及那些不倫不類混雜于資產負債表但并不合乎資產、負債屬性的遞延項目，提高了企業財務狀況的明晰性。

    此外，全面收益觀念對穩健主義原則進行了“顛覆”。穩健原則作為一種修正性慣例要求，一方面同“正統”的會計原則互為犄角而有時候難以協調，并造成理論上的內在矛盾，另一方面表現在會計處理上具有主觀隨意性和“報憂不報喜”的內在不一致性，結果導致收益的人為波動，為盈余管理和利潤操縱打開方便之門，其缺憾是顯而易見的。而全面收益觀念相對更加“公平”地對待各有關交易和事項，與公允、中立、可比及一貫等原則保持較好的協同，有時候甚至為了提高收益信息的相關有用性，可以把不確定性和風險提高到可以忍受的水平，從而有助于滿足各不同利益群體的相關信息需求。這也是當前“決策有關觀”取代“受托責任觀”而成為企業會計目標的主流導向的重要體現。

    針對以上幾點，可以通過一個簡單的例證加以說明：

    假如甲、乙兩個主體投資于等量的股份，原始成本都是1000萬元，2年后甲轉讓其全部投資，收入1600萬元，會計上確認收益600萬元，而乙則看好投資前景而繼續持有，根據現行會計制度規定，乙當年并不確認這部分可以“感受”到的收益，但我們又如何能夠因此認定乙當年沒有什么“收獲”呢？其不合理性是顯而易見的。進一步設想，如果乙轉讓股票后隨即以等價買進，轉手之間，收益增加了600萬元，投資也提高到1600萬元，這樣就可以在賬面上實現資產和收益的“雙豐收”。同時也應該看到如此收益（即價值增值600萬元）是從投資到轉讓整個持有期間（2年）的累積影響，并不單單是轉讓時才“賺取”的結果。可見，傳統的歷史成本、實現和謹慎原則卻共同促成了這些不合理的情形發生，而全面收益的優越性和經濟現實性則得以彰顯。并由此進一步可以看出，全面收益觀念不但提出對傳統會計原則和慣例的質疑和挑戰，同時還對作為會計計量基礎的權責發生制和配比原則提供了更充分、更有益的詮釋，這也必將代表著會計理論和實務的一個發展方向。

    全面收益報告的國際沿革歷程

    全面收益觀念的演進盡管已有半個世紀的歷程，但全面收益報告模式作為一項制度化設計并在部分國家中付諸實施也不過10多年的歷史。其間由于對衍生金融工具的公允價值計量問題的關注而被提上議程。當前西方主要發達國家和國際會計準則理事會幾乎都在致力于改進現有的業績報告，并積極探索全面收益報告的新模式。從世界范圍看，主要以英國和美國的業績報告模式最為典型，二者的準則之間也有很大的不同。

    英國在業績報告改革中幾乎一直充當著急先鋒。1991年英國民間組織發表一份《財務報告的未來模式》研究報告，指出現行會計實務中某些財富的變動，如持有和轉讓非流動資產的利得和損失并不能在損益表中得到反映，主張在傳統收益表外增加一個“利得表”，二者共同揭示報告主體財富的全部變動。在此推動下，英國會計準則委員會（ASB）發布了第三號財務會計準則（FRS3）《報告財務業績》，規定企業編制“全部已實現利得和損失表”，它和損益表一同表述報告主體的全部財務業績。這里“全部已實現利得和損失表”是以第二業績報表的形式出現的，體現英國的“創造性會計”特色。1995年ASB又發布《財務報告的原則公告》征求意見稿，提出將損益表和全部已實現利得和損失表二表合一，統稱為財務業績報表，進而繼續開辟了業績呈報改革的新思路。這也成為國際會計準則理事會與英國會計準則委員會在此項目上進行合作的主要理由之一。隨著國際會計準則委員會改組，英國積極推動本國會計的國際趨同，ASB宣稱不再制定本國的會計準則，而只發布國際會計準則的應用指南，并積極投身于國際財務報告準則的改進當中。而其關于全面收益報告的創造性設計也成為國際上的一個示范性文本而具有重要的參考價值。

    美國會計準則委員會（FASB）雖然早在1980年就提出全面收益概念，但其在準則的研制上卻落后于英國并受到它的啟發。1996年FASB發布《報告全面收益征求意見稿》，并于1997年正式頒布準則《報告全面收益》（FAS130），它將全面收益（Comprehensive Income）分為凈收益和其它全面收益，其特點是保留傳統凈收益的概念和構成，認為它已為實務界所喜聞樂見，而把主要任務放在解決那些繞過利潤表而直接在資產負債表中列示的權益變動項目上。至于全面收益的列報，可以采用“雙表式”，即在傳統收益表外，另出具“全面收益表”；也可以采用“單表式”，即把傳統收益和全面收益合成一體。這種做法帶有明顯的救火式，并帶來很多問題，因此受到了指責，本文對此將另有闡述。下面重點探討一下國際會計準則理事會關于全面收益呈報改革的情況。

    國際會計準則委員會（改組前稱IASC，改組后稱IASB）于1997年發布修訂版的會計準則《財務報告的表述》（IAS1），它借鑒英美國家的經驗，提出業績呈報的革新要求。考慮到全部利得和損失對于評估報告主體財務狀況的重要性，IASC提出“權益變動表”和單獨的“已實現利得和損失表”兩種表式對此加以列示，那個獨立的部分既可把收益表和資產負債表聯系起來，又可以反映當期非資本交易引起的權益變化。IASC改組后，國際會計準則理事會（IASB）積極推行業績呈報的革新。于2002年初啟動報告業績項目“全面收益報告”，并與英國會計準則委員會攜手進行該項目。從目前的進展來看，盡管國際財務報告準則尚未正式發布，但IASB已經決定取消“專斷”的凈收益概念，所謂業績，也被定義為“企業一定期間內除與股東交易外而進行的交易或發生的其它事項或情況所引起的權益（凈資產）的變動”，這顯然指的就是全面收益。從IASB設計的全面收益表式來看，底線項目“全面收益”的數值即代表了公司真正的凈值變動情況。但由于諸多問題糾纏不清，以至兩年內還沒有形成像討論稿和征求意見稿之類的文件，到了2003年第四季度，根據IASB的規定，全面收益報告項目被納入“重新審議”，并決定發出討論稿，以繼續完成該項目。全面收益報告的格式框架也幾經改進，到目前為止基本達成這樣的構想：報表橫向由“合計”、“再計量前”和“再計量”三個欄目組成，縱向則包括“營業收益”、“籌資”、“稅”、“現金流套期保值”和“綜合收益”幾個欄目。據此，傳統的收益概念被從根本上加以改變，也注定它必然引起眾多的爭議，全面收益報告無論就其形式還是內容而言，持續改進的努力還一直在進行當中。

    進一步的思考

    首先是全面收益表在整個報告體系中將處于什么樣的地位？第一、第二還是第四報表？從世界各國會計實踐的現狀來看，全面收益報告還沒有強制的統一格式：它可與收益表合而為一，成為“收益與全面收益表”，傳統凈收益被作為全面收益的一部分；也可在收益表之外，單獨編制“全面收益表”；三是在業主權益變動表中詳細報告其他全面收益。由于美國作為世界會計領頭羊的地位的影響，全面收益表一出爐，會計學界就呼之為第四報表或第二業績報表。言外之意即它是在保留現有收益表的前提和基礎上編制的另外一種業績報告表式，然而從國際會計改革的發展趨勢來看，這種叫法已經站不住腳。在利潤表之外另行編制全面收益表，意味著對傳統利潤觀念和會計原則的妥協，盡管是出于平穩過渡的考慮而遵循著漸進式的改革思路，但實踐中往往達不到應有的效果和意義。如根據美國流行的做法，同時出現凈收益和全面收益兩種不同的業績計量指標，二者都用來反映企業財富的變動，結果卻大有不同，令人費解和難以取舍，而且在現實實踐當中也的確遇到了麻煩。另一方面，按照實現標準區分凈收益和其它全面收益導致其它全面收益的“循環”，即原在其它全面收益中列示的利得和損失在實現時將進行重新分類和調整，核算煩瑣又沒有多少實質性意義，而且持有資產的利得和損失何時“實現”也容易受企業管理當局的操縱。近年來IASB在其報告業績項目中顯然改變了這種做法，而推行單一的全面收益報告表式，突破了傳統的凈收益觀念的約束。這樣的話，全面收益報表就成為第一報表（收入/費用觀）或者第二報表（資產/負債觀），而決不是第四報表或者第二業績報表了。

    第二是全面收益報告的會計程序是不是可以進一步加以完善？IASB一再聲稱，其正在進行的業績報告項目僅僅解決的是全面收益的列報問題，至于確認和計量則不是這個項目研究的內容。在這里全面收益被理解成財務報表上的一個差額，并被單獨列示。這也許解決了繞過利潤表而在資產負債表中直接列示的問題，但僅僅調整財務報表而不調整賬戶的做法意味著部分全面收益的形成繞過了嚴謹會計程序的加工，仍然給“暗箱”操作留有一定的余地。這也說明了會計準則制定機構意識到計量全面收益的合理性，但又受制于“收入/費用觀”的局限而有些放不開手腳，以至于全面收益只有結果，沒有過程，只注重外在的信息披露，而未能將全面收益觀念貫徹落實到會計的日程核算程序中去。穩妥起見，筆者建議可以考慮采用類似彩色賬戶體系的做法獨立地描述這部分權益的變化，這樣既符合嚴謹的會計職業習慣，也符合從收益變化到權益變化而不是相反或平行的邏輯程序。

    第三是全面收益報告到底為誰服務？這里主要涉及到編制全面收益表的目標導向和適用性問題。也許有了全面收益表，稅法將不再使用企業的業績報告，上市公司融資資格的確定可能會改弦易轍，利益相關者圍繞收益進行的分配也會受到重大影響或進行調整，如此等等。而無疑地，如何解決全面收益表的普遍適用性將成為業績呈報改革成敗得失的一個重要籌碼。全面收益報告提出對現行收益呈報模式進行改進的新思路，或者稱得上一次革命性的轉變，而由此帶來的新問題，往往出現在“革命”的第二天，因此全面收益報告進入“立法”和實務之前，我們還需要慎重周詳的研究，需要認真權衡各方面的利弊得失，輔之以其它途徑的配合和“補償”，并向社會尋求盡可能廣泛的支持，以促使業績呈報制度改革的順利進展。

    最后，在全面收益報告的國際大趨勢下，我們中國應該采取什么樣的應對策略？可以想見，全面收益報告取代利潤表已經成為一個“在路上”的安排，這與我國業績報告制度的“無所作為”形成鮮明的反差，也值得我們深思。基于現實國情，我國最新的會計制度安排，在強化會計信息謹慎性和可靠性的同時，而距離相關性還有很長一段路要走。一方面以歷史成本和實現原則為基礎確認的收益的在人們心目中的地位依然根深蒂固，另一方面基于傳統的安排，現有的收益信息還成為政府稅收和利潤分配的依據，對政府的決策和管理起著特殊的作用，也是決定公司發行股票、上市、增資配股資格以及暫停或終止其股票上市的重要依據。所以變革現有的收益模式，必然會觸動社會各方面的利益關系，需要各方面的協調和配合，甚至于法律、法規、政策、制度都要作相應的改變。可能的做法是它們將對會計信息進行重新加工、改制或者延伸，以適應自身的目的和特殊需要，但這已經不是會計自己所能解決的問題了。