〔摘　要〕在當前經濟責任承包中，普遍存在著經營者利用會計政策調節損益的問題，探究經營者（承包人）利用會計政策調節損益的依據以及常用的方法，可以從根本上歸避承包人利用會計政策調節收益的。

　　〔關鍵詞〕經營承包；利用會計政策；調節利潤

　　現階段許多大企業，尤其是運行復雜的施工企業普遍盛行的一種管理方法是“責任承包”。在包的過程中，普通存在的問題是：經營者（承包人）為完成承包指標，想盡辦法，利用會計政策調節經營收益[1].

　　一、經營者（承包人）利用會計政策調節收益的依據

　　要搞清楚這個問題，就要明確什么是會計政策，什么是會計政策的變更以及相關會計制度的規定。會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。具體原則是指企業按照《企業會計準則》和國家統一會計制度的原則所設定的適合于本企業的會計制度中所采用的會計原則；具體會計處理方法是指企業在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的適合于本單位的會計處理方法。

　　會計政策的變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。也就是說，在不同的會計期執行不同的會計政策。

　　《會計制度》規定企業應當按照會計準則和會計制度規定的原則和方法進行核算，各期采用會計和方法應當保持一致，不得任意變更。若確實需要變更會計政策，則應當將變更的情況、變更的原因及其對財務壯況和經營成果的影響在財務報表中說明。同時還規定在下述兩種情形下，可以變更會計政策：第一，法律或會計準則等行政法規、規章要求變更。第二，變更會計政策，以后能夠提供的企業財務狀況、經常成果和現金流量信息更為可靠、更為相關。同時還規定了調賬方法：（一）追溯調整法；（二）未來適用法。

　　由上述可知，同一經濟業務采用不同的會計政策，就會有不同收益。在實際工作中，經營者（承包人）往往利用會計政策調節收益有兩種情況。1 是故意用錯會計政策。即違反會計制度規定選用會計政策。2 是利用會計制度中關于會計政策變更的第二款規定，即變更會計政策以后，能夠提供企業財務狀況、經營成果和現金流量信息更為可靠、更為相關時，可選用較適用的會計政策 該規定較為靈活，比較寬松，標準較模糊 經營者（承包人）利用它選用對自已有利會計政策[1-3].

　　二、利用會計政策調節收益的常見方法

　　1 選用不同的折舊方法。加速折舊改用直線法（平均年限法）或直線法改用工作量法等。例如：一臺原值1000萬的設備，預計使用5年，假定凈殘值為零，用雙倍余額遞減法計算折舊，則第1年折舊為=1000*2/5=400萬。則第2年折舊為=600*2/5=240萬。用直線法計算折舊，則每年折舊為=1000/5=200萬。采兩種不同的方法，計提折舊明顯不同，第一年相差200萬，第二年相差40萬。

　　2 選用不同的存貨計價法核算企業當期耗用材料成本。存貨計價法有先進先出法，后進先出法，加權平均法，個別計價法，計劃成本法等。在市場價格平時，選用不同的存貨計價法，對企業的利潤影響不大，但當市場價格波動較大時，對企業的利潤影響是巨大的。因企業存貨數量一般較多，價格的微小變化對成本影響將是巨大的。例如A公司年初有甲材料3000公斤，每公斤6元。本年購進20000公斤，每公斤8 .5元，本年耗用15000公斤，期末結存8000公斤。如果采用先進先出法，則期末存貨成本=8000 *8 .5=68000元；如果采用后進先出法，則期末存貨成本=3000 *6+5000 *8 .5=60500元。兩種方法對損益的影響差額=68000-60500=7500元。因此選用不同的會計政策，將產生不同的收益[3-5].

　　3 選用不同的方法計提壞賬準備。計損壞帳準備的方法有余額百分比法，賒銷百分比法，賬齡分析法，個別認定法。如某B股份公司2005年應收賬款賬齡分析表如表1所示：

表1　應收賬款賬齡分析表　單位:萬元

　　假設B公司05年計提壞賬準備方法由原來余額百分比法，提取比例為5%.改用賬齡分析法。且提取比例如上表。2005年按原方法計提壞賬300萬（6000*5%），按賬齡分析法則應計提925萬，兩者不同的計算方法，收益相差625萬。

　　4 選用不同所得稅核算方法。所得稅核算方法有應付稅款法，納稅影響會計法。假如某公司2005年計提存貨跌價準備1000萬元。稅前利潤2000萬，除存貨跌價準備外，不存其他納稅調整事項，所得稅稅率為33%.如果采用應付稅款法，則稅后利潤2000-3000*33%=1010萬元，采用納稅影響會計法，則稅后利潤2000-2000*33%=1340萬元。兩者相差330萬元。新會計準則，已經禁止使用應付稅款法這一核算方法[5-6].

　　5 選用不同低值易耗品攤銷法：一次攤銷法，分期攤銷法，五攤銷法。

　　6 選用不同的在產品成本與完工產品成本分攤方法：約當產量法，定額成本法，定額比例法等

　　三、減少利用會政策調節經營承包收益的方法

　　1 設置合理的評價指標體系

　　目前企業對經營者（承包人）的業績考核指標比較單一，主要采用完成產值（營業收入）、凈利潤、凈資產收益率、每股收益等財務指標。因此確實存在經營者（承包人）選擇可提高會計收益率的會計政策的道德風險。所以應建立一個包括實物量指標和價值量指標、財務指標和非財務指標想統一的綜合業績評價指標體系，對經營者（承包人）進行全面考核，以減少經營者（承包人）操縱利潤的機會，增加調節經營收益的難度[4-6].

　　2 建立完善內部控制制度，嚴格制定會計政策變更內部控制程序，加強內部審計，完善企業監督機制。

　　3 加強責任承包合同管理，在承包合同中增加會計政策變更對效益的影響進剔除的條款。

　　4 提高會計人員的綜合素質。加強會計從業人員職業道德教育，有條件的實行會計委派制。

　　5 增加企業會計核算透明度。

　　參考文獻：

　　[1]顧慧慧，張文章 引入股票期權制度，重塑長期激勵機制[J] 經濟管理，2002，（3）

　　[2]方家平 股票期權在中國為何水土不服[J] 企業研究，2002，（2）

　　[3]芮明杰，郭玉林 智力資本激勵的制度安排[J] 中國工業經濟，2002（9）

　　[4]陳小洪 股票期權的利弊[N] 經濟參考報，2002-4-10，2

　　[5]叢海濤，唐元虎 智力資本分配激勵與智力資本化[J] 財經經濟研究，2004（2）

　　[6]陳佳貴 國有經營者的激勵與約束—理論、實證與政策[M] 北京：經濟管理出版社，2000