一、電算化條件下審計工作面臨的問題

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　　在會計電算化進程中，隨著計算機軟硬件水平及現代通訊技術和網絡技術的不斷提高，客觀上，存在著審計可視線索自然消失的趨勢。大家知道，審計離不開審計線索。本來在手工會計條件下，由于存在著大量的紙面信息，注冊會計師和審計師通過調閱這些紙面信息，加上自己的經驗判斷，獲取審計線索是不成問題的。可是，在應用計算機處理會計資料以后，紙面信息變成了磁性介質上的代碼。對于會計界、審計界的許多人來說，過去熟悉的、習慣的、得心應手的東西，變成了陌生的、不習慣的、難以捉摸的東西。而設計會計電算化程序的軟件設計人員，并不知道審計人員的需求，即使有關文件規定必須留有審計線索，實際上也是很難做到的。何況，審計工作與主要是處理結構化問題的會計核算工作不同，它主要是處理半結構化和非結構化的一些問題，從某些方面來說，更多的是依靠人的經驗和主觀判斷能力，如：尋找漏洞、揭露矛盾、查錯防弊、獲取證據等。

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　　目前，商品化會計核算軟件有幾百家之多，再加上自行開發的專用軟件，其數量更多。面對如此眾多的程序和數據結構各不相同的軟件，企圖對它們分別編制通用數據轉換程序，利用計算機將它們所生成的千差萬別的數據庫，自動轉換成審計工作所需的數據文件，盡管設想很好，但實際上很難做到。何況，世界上沒有哪一家軟件公司會和盤托出其軟件設計過程、程序文本和數據結構。相反，他們為了維護公司利益，保守其技術秘密和商業秘密，只會采取愈來愈嚴格的防范與保密措施。于是客觀上存在著尖銳的矛盾；一方面，審計要求會計信息系統的設計和會計電算化運行中的中間結果及最終結果愈透明愈好，另一方面，商品化會計軟件供應商們則希望保密程度愈高愈好，即愈不透明愈好。這不能不說是計算機審計舉步維艱的客觀原因之一。

　　（三）會計電算化條件下內部控制的變化對審計提出了新的要求

　　在手工會計條件下，內部控制一般表現為對人的控制，強調職責分清、相互牽制，采用的手段主要是利用紙面信息進行手工核對和檢查，責任容易明確，結果也比較直觀?？墒牵跁嬰娝慊瘲l件下，內部控制轉變為對人和機器兩方面的控制，而且多數情況是以計算機內部控制為主。因為，除了上述的審計線索自然消失的趨勢所帶來的差錯很難發現以外，計算機的數據和程序的修改在沒有控制的情況下，完全可以不留任何痕跡地進行；計算機容易受到‘黑客’的入侵和‘病毒’的侵襲；特別是國內外利用計算機犯罪的眾多案例，說明了它不僅是信息處理的有效工具，也是犯罪舞弊的絕妙手段。這對審計工作來說，無疑又增加了新的難題。

　?。ㄋ模┱J識上的誤區造成對計算機審計的忽視

　　目前有種看法認為：在會計核算實現電算化后，特別是應用了經財政部門評審通過的商品化會計核算軟件以后，會計信息的正確性、可靠性已經解決，可有效地防止做假賬和會計信息失真的問題，因此也無須對軟件產生的信息進行審計。事實是這樣嗎？非也！因為絕大多數的會計核算軟件并沒有解決對會計事項，即記賬憑證所根據的原始數據是否真實這一至關重要的問題。它們的許多功夫不是花在保證數據源的正確上，而是對已輸入數據的計算上，充其量只不過是一把高級的算盤而巳。加上上述的實現會計電算化后內部控制本質上的變化，對會計信息系統事實上存在著的人為干預和利潤調節，以及所提供原始數據的虛假性，人們不得不承認這樣一個事實；當前的會計電算化并不能有效地防止做假賬和會計信息失真的問題。但上述的認識，卻對計算機審計產生了一些不利的影響。

　　二、對策與建議

　　計算機審計主要內容包括兩個方面：一是對包括會計電算化在內的信息系統的系統設計進行審計，以及對會計電算化電算過程及其結果進行審計；二是作為審計的輔助手段，將辦公自動化的各種手段引入審計工作。關于后者，由于有成熟的信息和通信技術可加以應用比較好辦，本文不再贅述。關于前一方面，正是本文要重點加以研究的。特提出如下對策建議，供有關方面參考。

　　（一）對包括會計電算化在內的信息系統進行事前與事中審計

　　如何做到對包括會計電算化在內的信息系統進行事前與事中審計呢？筆者認為，在有關會計電算化的規章制度中，應當明確提出審計要求，審計人員應參加信息系統設計和評審驗收。針對審計可視線索自然消失的趨勢，強調在會計數據處理流程中，設置審計控制點，由計算機自動記錄有關審計所需線索，提供測試數據和比較標準。審計人員有權審查系統的全部技術文檔資料，以及進行系統測試和評價。在系統總體設計過程中，主要審查系統的合法合規性、安全可靠性、可審計性及可維護性。在系統測試過程中，主要測試形成系統核心的程序功能是否達到原定要求，內部控制制度是否嚴密，程序編寫是否符合要求，以及測試數據運行結果是否正確。并應對非法數據的容錯功能，以及系統抗干擾和對付突然事故的能力，發生非常事件、遭到破壞后的恢復能力作特別測試。在系統評價過程中，關鍵是評價系統是否達到了原定設計與開發的目標，其中可審計性最重要，如果達不到，有權否決整個系統，即授予在系統設計中的審計一票否決權。

　　當然，在作好事前與事中審計的基礎上，也要做好會計電算化過程的事后審計，主要是通過各種符合性和實質性測試的方法，對會計電算化的運算結果進行審計。特別是，在被審系統的程序有所修改或輸入、處理、輸出的條件發生變化時，更要進行符合性和實質性測試，并對已經改變了的系統功能再次作出審計評價。

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　　所謂審計通用數據接口，是指為了外部審計（國家審計和社會審計）以及內部審計和財會管理進一步深加工信息的需要，要求各種商品化通用軟件和專門開發的軟件，設計一個統一數據結構、統一輸人要求和有一定強制性的數據文件。規定在會計軟件進行數據輸出的同時，必須向該數據文件中輸入數據，而且要保證審計通用數據接口文件中的數據永遠與會計軟件內部生成和輸出的數據一致，任何人不得任意修改。

　　這里強調兩點：一是統一性；二是強制性。前者是技術上的要求，后者是組織上的要求。兩者缺一不可。從某種意義上說，后者更為重要。如何作到強制性呢？筆者以為可從以下幾方面入手：

　　l、將此問題納入宏觀管理體系中。例如，建議在國家審計署頒布的有關計算機審計工作規范或實施細則中，增加有關審計通用數據接口的工作規范及具體要求。

　　2、以文件的形式公布審計通用數據接口的內容及具體說明，并采取必要的行政措施保證其得到貫徹。

　　3、對于已實行會計電算化的企事業單位，要求在其管理制度中必須有審計通用數據接口的實施制度，否則審計人員有權提出審計保留意見，并要求被審單位限期改進。

　　如何做到統一性呢？這就需要有關主管部門組織力量，加以精心設計。商品化會計軟件公司也是一支不可忽視的力量。審計通用數據接口的設計完全可以借鑒中國財務軟件數據接口標準98—001號已達到的功能，并加以改進與完善。

　　（三）加強對內部控制的審計

　　健全的內部控制制度能夠有效地維護資產和資源的安全，保證包括會計信息在內的一切經濟信息的完整、正確與可靠，有效地考核、評價各部門的業績，以促進經濟效益的提高。

　　對一切信息系統可能產生危害的原因，從系統的數據處理和處理環境兩方面來看，可分為環境性原因和數據處理原因兩類。因此，針對危害產生的原因而采取的內部控制措施，可分為一般控制和應用控制兩種。

　　所謂一般控制，是指對有關電子數據處理全部活動的控制，包括系統中組織、操作、安全、開發等系統運行環境方面的控制。之所以稱為‘一般控制’，一方面是因為這些方面的控制措施普遍適用于會計和其他管理系統，適用于任何企事業單位的電子數據處理系統的內部控制；另一方面是因為它們為每一個應用系統提供了環境，其控制好壞影響應用的成敗。只有在強有力的控制下，應用系統才能起到應有的作用。一般控制包括以下幾方面：l、組織控制；2、系統開發和操作控制；3、系統資料和文書控制；4、系統開發環境控制；5、其他一般控制。

　　所謂應用控制，是指對有關電子數據處理中一些具體的特定的會計業務的控制。應用控制具有特殊性，不同的應用系統有著不同的處理方式和處理環節，因而有著不同的控制問題和不同的控制要求，以確保數據輸入、處理、輸出的正確性和可靠性。故應用控制包括以下幾個方面：1、輸入控制；2、處理控制；3、輸出控制。

　　輸入控制是最重要的控制，因為絕大部分的錯誤發生在輸入階段。輸入控制意味著，只接受得到正式承認的準確數據。處理控制是對數據處理的準確性和可靠性進行的控制。處理控制意味著，只對承認的經濟事項加以處理，未經承認的經濟事項不予處理。輸出控制是確保計算機所產生的數據是有效的、正確的、完整的，而且只向與本系統有關的人員提供。

　　對于已經實現了會計電算化的企事業單位，審計人員必須通過調查信息系統的內部控制和實施依據性試驗來查明會計控制和管理控制是否有效地發揮作用，并對內部控制的可靠程度進行評價。

　　審計人員在調查會計信息系統內部控制情況時，要對會計信息系統中會計事項的流向、電子數據處理用于特定的會計處理范圍以及會計控制的基本結構進行審查，同時，必須識別特定的會計處理與會計控制的關系，以及會計控制中可能發生的缺陷和薄弱環節。

　　審計人員在調查會計信息系統內部控制情況時所做的一切工作，如對經辦人員和負責人的詢證，觀察運行狀況，查詢、研究有關系統和程序的文件等，都應有記錄。在編寫審計工作底稿時，還應利用系統流程圖和特制的‘內部控制情況問卷’。

　　審計人員在對被審單位的內部控制進行最終評定之前，要實施符合性測試。主要查明：l、各項內部控制制度是否制訂了必要的制約手續，如是否將有關電子數據處理應用程序修改文件裝訂成冊；電子數據處理過程中所發生的錯誤或異常情況是否編成差錯一覽表和異常事項報告書。2、如何辦理必要的手續。3、由誰實施。

　　（四）給審計人員以工具軟件的強有力支持

　　在計算機審計的手段方面有兩種做法：

　　l、由專業人員或軟件公司開發計算機審計軟件，如同會計軟件分為商品化通用會計軟件和專用會計軟件一樣，計算機審計軟件也可分為商品化通用審計軟件和專用審計軟件。審計人員的任務是經過培訓會操作這些軟件。

　　2、由審計人員根據審計工作的要求，借助軟件工具來完成審計工作。對審計人員培訓的側重點是教會他們如何使用這些工具軟件。由于審計更多的是處理非結構化和半結構化的問題，主觀性、靈活性比會計核算要大得多，更適宜用這種方式。

　　在這方面，微軟OFFICE系列軟件隨著辦公自動化的普及，已為中國廣大公眾所接受，EXCEL作為一個高效的電子表格軟件，非常適合于廣大企事業單位的財會管理和審計工作，而且能方便地調用各種商品化會計軟件所建立的有關數據庫，包括通用數據接口的文件。通過上述兩種方法的有機結合，特別是加強對審計人員的計算機應用培訓，給審計人員以軟件工具的支持，是完全可以把計算機審計工作搞好的。