“三個(gè)代表”是“代表先進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展要求”、“代表先進(jìn)文化的前進(jìn)方向”及“代表最廣大人民的根本利益”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，本身也是一種生產(chǎn)關(guān)系，影響利害關(guān)系人經(jīng)濟(jì)行為，并具有很強(qiáng)的財(cái)富分配效應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是一種生產(chǎn)關(guān)系確立過程，建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“三個(gè)代表”觀，以“三個(gè)代表”精神制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)節(jié)和引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為，以先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則促進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化，并最大限度代表最廣大人民的根本利益和先進(jìn)文化的前進(jìn)方向。

　　中國(guó)前證監(jiān)會(huì)主席，現(xiàn)央行行長(zhǎng)周小川在2001年多次談話中提出“加快會(huì)計(jì)國(guó)際化”進(jìn)程要求，為此證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室專門編發(fā)了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化簡(jiǎn)報(bào)》，在簡(jiǎn)報(bào)第3期，提出我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題，其中有一個(gè)是“我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則承擔(dān)的功能與國(guó)際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不盡相同，一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的整體理論基礎(chǔ)相矛盾。”持這些觀點(diǎn)人認(rèn)為，按照國(guó)際慣例，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要功能應(yīng)該是保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，使投資者能夠合理判斷企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而我國(guó)還賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)行為的功能，導(dǎo)致我國(guó)一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較大的出入。“五大”甚至批評(píng)中國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上有時(shí)會(huì)出現(xiàn)一種作為行政手段的傾向。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否具有“規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為的功能”？筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為的功能”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則猶如稅收，可在一定程度上引導(dǎo)、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)行為，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。下舉若干實(shí)例：

　　1、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本身是為了更真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況，剔除不良資產(chǎn)，使會(huì)計(jì)更穩(wěn)健，但該制度具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)后果，一方面它導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)凈值減少，且減值準(zhǔn)備如果是進(jìn)入當(dāng)期損益，也導(dǎo)致企業(yè)凈利的減少，這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)往往是不利的，因?yàn)槠溆芰蛢攤芰Χ枷陆盗耍云髽I(yè)可能歡迎資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，這也是金融企業(yè)推廣“資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)”碰到最大的障礙；但另一方面它可能有利于企業(yè)積極處理不良資產(chǎn)，如果沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，處理不良資產(chǎn)導(dǎo)致的損失要進(jìn)入當(dāng)期損益，這對(duì)企業(yè)是不利的，但由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備，企業(yè)處置不良資產(chǎn)不但不會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期凈利減少，反而通過減值轉(zhuǎn)回可能還會(huì)增加當(dāng)期凈利。以上分析說(shuō)明，企業(yè)管理當(dāng)局基于自身利益的考量，可能歡迎也可能不歡迎計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但從整個(gè)社會(huì)利益出發(fā)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)促進(jìn)企業(yè)管理當(dāng)局處理不良資產(chǎn)，這是有利的，所以站在整體利益出發(fā)，計(jì)提資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有助于整體提升企業(yè)的價(jià)值，至于管理當(dāng)局利潤(rùn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)操縱利潤(rùn)，本文暫不考慮。

　　2、企業(yè)合并會(huì)計(jì)：我們知道企業(yè)合并有購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法之爭(zhēng)，權(quán)益聯(lián)營(yíng)法按賬面價(jià)值確認(rèn)被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，而購(gòu)買法按市場(chǎng)價(jià)值確認(rèn)被收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，這導(dǎo)致購(gòu)買法下要攤銷巨額的商譽(yù)從而減少了購(gòu)并后的凈利，對(duì)于并購(gòu)方來(lái)說(shuō)，他希望凈利越大越好，一般來(lái)說(shuō)，上市公司管理當(dāng)局對(duì)能提高利潤(rùn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持歡迎態(tài)度，而對(duì)降低利潤(rùn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持消極態(tài)度，因?yàn)楣芾懋?dāng)局的報(bào)酬與業(yè)績(jī)往往直接或間接相關(guān)，經(jīng)理人都希望在自己任上利潤(rùn)達(dá)到最大化，所以并購(gòu)企業(yè)偏好權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，這也是我國(guó)近十年來(lái)的企業(yè)購(gòu)并案例中沒有一家采用購(gòu)買法的根本原因。也就是說(shuō)，權(quán)益聯(lián)營(yíng)法會(huì)刺激企業(yè)的并購(gòu)行為，而購(gòu)買法會(huì)限制企業(yè)的并購(gòu)行為，如果政府希望有更多的并購(gòu)行為發(fā)生，則采取權(quán)益聯(lián)營(yíng)法比較理想；如果政府想遏制并購(gòu)行為，則采用購(gòu)買法。美國(guó)并購(gòu)市場(chǎng)非常發(fā)達(dá)，但它卻取消了權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，這在一定程度上不利于美國(guó)并購(gòu)市場(chǎng)的繁榮，為此，它修訂了商譽(yù)準(zhǔn)則，規(guī)定商譽(yù)不按年限攤銷，而實(shí)行定期減值測(cè)試，如果沒有發(fā)生減值，就不要計(jì)提減值準(zhǔn)備，也就是說(shuō)，雖然購(gòu)買法確認(rèn)了巨額的商譽(yù)，但并不因此增加購(gòu)并后的攤銷負(fù)擔(dān)，在這種背景下的的購(gòu)買法比權(quán)益聯(lián)營(yíng)法更受歡迎，因?yàn)椴①?gòu)方在賬面上確認(rèn)了巨額的商譽(yù)，提高了企業(yè)的凈資產(chǎn)，另一方面又不要硬性攤銷，何樂而不為？國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在修訂企業(yè)合并過程中發(fā)生一件有趣的事，就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也想取消權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，可遭到小日本的堅(jiān)決反對(duì)，小日本的理由是日本證券市場(chǎng)的一些購(gòu)并案是強(qiáng)強(qiáng)合并，分不出合并方與被合并方，所以主張保留權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，這個(gè)主張當(dāng)然得不到美英主導(dǎo)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的支持，小日本非常惱火，據(jù)說(shuō)因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席到日本訪問時(shí)遭到冷待，筆者覺得很納悶，現(xiàn)在購(gòu)買法比權(quán)益聯(lián)營(yíng)法更受企業(yè)的歡迎，小日本為何要執(zhí)迷不悟？難道就為了一些可憐的自尊或面子？

　　3、研發(fā)支出會(huì)計(jì)：我國(guó)會(huì)計(jì)制度最失敗的規(guī)定莫過于研發(fā)支出費(fèi)用化，對(duì)于我國(guó)這樣一個(gè)生產(chǎn)技術(shù)相對(duì)落后的國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要鼓勵(lì)先進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，前已述及，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)后果，如果一項(xiàng)支出是費(fèi)用化而不是資本化，企業(yè)管理當(dāng)局基于利潤(rùn)最大化的需要，就會(huì)對(duì)這種支出持消極態(tài)度，這是顯而易見的，比如，國(guó)資委對(duì)中央企業(yè)考核指標(biāo)是利潤(rùn)總額和凈資產(chǎn)收益率，那么中央企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)非常在意企業(yè)的利潤(rùn)和凈資產(chǎn)，凡是導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少的經(jīng)濟(jì)行為都是消極的行為，由于研發(fā)支出需要一個(gè)周期，而管理當(dāng)局任期與其周期往往不一致，這會(huì)導(dǎo)致管理當(dāng)局短期行為發(fā)生，也就是減少研發(fā)支出，這對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高是極為不利的，所以筆者鼓吹研發(fā)支出資本化，以最大限度鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入；與此相似，目前我國(guó)規(guī)定的固定資產(chǎn)大修理支出直接進(jìn)入當(dāng)期損益，也不利于企業(yè)固定資產(chǎn)技術(shù)改造，造成企業(yè)的短期行為。

　　4、股票期權(quán)會(huì)計(jì)：對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所了解的同仁會(huì)知道，美國(guó)股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是典型的政治化過程，F(xiàn)ASB一直試圖將其費(fèi)用化，進(jìn)入當(dāng)期損益，但此舉遭到了部分國(guó)會(huì)議員堅(jiān)決反對(duì)。國(guó)會(huì)議員為何會(huì)干涉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定？原因與上述內(nèi)容相似，就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有巨大的經(jīng)濟(jì)后果，有人測(cè)算，如果將股票期權(quán)費(fèi)用化，可能會(huì)導(dǎo)致美國(guó)上市公司利潤(rùn)減少20%，這對(duì)美國(guó)的股價(jià)是一個(gè)很大的壓力，而且股票期權(quán)比較集中在一些高科技公司，股票期權(quán)費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致這些企業(yè)財(cái)務(wù)狀況急劇惡化，不利于高新企業(yè)利用股票期權(quán)進(jìn)行創(chuàng)業(yè)，也就是說(shuō)，在一些國(guó)會(huì)議員眼里，股票期權(quán)是經(jīng)濟(jì)催化劑，將股票期權(quán)費(fèi)用化猶如研發(fā)支出費(fèi)用化，將很大程度上限制股票期權(quán)的作用。那么FASB為何要試圖將其費(fèi)用化？FASB主要還是代表社會(huì)公眾利益，主要是投資者利益，投資者與管理當(dāng)局在部分會(huì)計(jì)政策選擇上動(dòng)機(jī)剛好相反，投資者希望會(huì)計(jì)政策穩(wěn)健一點(diǎn)，管理當(dāng)局少拿一些報(bào)酬；而管理當(dāng)局則相反，會(huì)計(jì)政策激進(jìn)一點(diǎn)，多拿一點(diǎn)報(bào)酬，因?yàn)閳?bào)酬與業(yè)績(jī)相關(guān)。但是投資者利益畢竟是無(wú)形的，管理當(dāng)局利益是實(shí)實(shí)在在的，管理當(dāng)局通過國(guó)會(huì)議員以及相關(guān)職業(yè)團(tuán)體向FASB施壓，F(xiàn)ASB只有屈服。但安然事件發(fā)生后，格局轉(zhuǎn)變過來(lái)，股票期權(quán)的作用得到重新認(rèn)識(shí)，股票期權(quán)不再認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)催化劑，而是財(cái)務(wù)丑聞興奮劑，限制使用股票期權(quán)已成為主流觀點(diǎn)，這時(shí)，F(xiàn)ASB舊事重提，此時(shí)恐怕沒有國(guó)會(huì)議員冒天下之不諱，阻擋股票期權(quán)費(fèi)用化進(jìn)程。

　　筆者舉了四個(gè)例子，實(shí)際上這種例子是實(shí)務(wù)中還有很多，從這些例子我們可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)信息的規(guī)則，而會(huì)計(jì)信息而具有業(yè)績(jī)考核和投資決策功能，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因此具有很強(qiáng)的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)行為功能，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身也是一種生產(chǎn)關(guān)系，發(fā)展先進(jìn)生產(chǎn)力，要求建立與生產(chǎn)力水平相適應(yīng)的生產(chǎn)關(guān)系。生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，但生產(chǎn)關(guān)系對(duì)生產(chǎn)力又具有能動(dòng)的反作用。只有建立適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展要求的生產(chǎn)關(guān)系，才能為解放和發(fā)展先進(jìn)生產(chǎn)力掃清障礙，開辟道路。因此，根據(jù)先進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展要求，不斷地改革和完善生產(chǎn)關(guān)系，特別是改革和完善經(jīng)濟(jì)體制，對(duì)于先進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展具有極其重要的意義。這個(gè)經(jīng)濟(jì)體制包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要遵循三個(gè)代表的要求，要以促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展為根本目標(biāo)，最大限制代表最廣大民眾的利益，并體現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求，為此筆者建議要加快會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程，當(dāng)然也要結(jié)合中國(guó)實(shí)際，凡是對(duì)生產(chǎn)力發(fā)展有促進(jìn)作用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們就接納；凡是對(duì)生產(chǎn)力發(fā)展不利的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們就拒絕，當(dāng)然對(duì)生產(chǎn)力發(fā)展有促進(jìn)作用可能并不能反映最廣大民眾的需要，這就是“公平”與“效率”之間的沖突，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能在“公平”與“效率”之間相機(jī)抉擇，具體地說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要在“可靠性”與“相關(guān)性”之間找到平衡，當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化最大的障礙是國(guó)人對(duì)“公允價(jià)值”的認(rèn)識(shí)，一般認(rèn)為“公允價(jià)值”提高了會(huì)計(jì)信息“相關(guān)性”，但這是一個(gè)理想狀態(tài)，由于現(xiàn)實(shí)條件制約和企業(yè)管理當(dāng)局濫用公允價(jià)值導(dǎo)致公允價(jià)值信息嚴(yán)重失真，公允價(jià)值在國(guó)際受寵但在我國(guó)失寵，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在國(guó)際上推廣時(shí)間也不是很長(zhǎng)，具體效果還有待考察，安然事件充分暴露出公允價(jià)值的缺陷，人們對(duì)歷史成本最大的批評(píng)是“怎么可以用出生進(jìn)體重衡量現(xiàn)在的體重？”，他們認(rèn)為，企業(yè)管理當(dāng)局完全可以通過出售升值的資產(chǎn)和保留貶值的資產(chǎn)操縱利潤(rùn)。可事實(shí)是，公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式的利潤(rùn)更容易操縱，安然就是通過確認(rèn)沒有現(xiàn)金流入的金融衍生工具公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異作為當(dāng)期的利得和損失，從而在賬面上體現(xiàn)了巨額的收益。大家知道，金融工具的價(jià)格也是容易操縱的，正如股票價(jià)格容易操縱一樣，新疆德隆旗下的三家上市公司，股價(jià)在兩、三年間上漲了十幾倍甚至三十幾倍，如果按收盤價(jià)確認(rèn)這幾家公司的股票投資收益，那真是暴利，可是這些上漲了十幾倍甚至三十幾倍的股票能出手嗎？一旦莊家受到查處或資金鏈斷裂，這些股票的股份就要雪崩，那不是十個(gè)跌停版可能是二十個(gè)跌停版才能打開，因?yàn)槠涔蓛r(jià)嚴(yán)重背離了實(shí)際價(jià)值，安然作為能源證券的巨頭，操縱能源證券的價(jià)格豈不易如反掌，只要把價(jià)格一直往上拉就是了，這也是目前基金公司年度做賬的常用技巧，因此股民總在等待年末行情，因?yàn)樗鼈冎溃鸾?jīng)理需要拉升股價(jià)以增加市值，減少投資損失，增加當(dāng)期利潤(rùn)。可這樣的拉升又有何實(shí)質(zhì)意義？還不是一樣嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者、債權(quán)人以及其它利害關(guān)系人。

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是世界上最發(fā)達(dá)的，就是2000年，F(xiàn)ASB在給SEC的一份“美國(guó)為何不執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”報(bào)告中還稱，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心準(zhǔn)則的質(zhì)量還有待于進(jìn)一步驗(yàn)證，F(xiàn)ASB認(rèn)為，與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則相比，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的核心準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，能否為美國(guó)境內(nèi)的投資者提供較現(xiàn)有按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供的會(huì)計(jì)信息更可比、更高質(zhì)量的信息，還有待于進(jìn)一步驗(yàn)證。FASB還認(rèn)為，（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）沒有足夠的使用期間，不可能確定某些準(zhǔn)則是否存在實(shí)際實(shí)施中的問題，也就不可能對(duì)其質(zhì)量做出客觀的判斷。可是安然事件改變了一切，現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要努力與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式與歷史成本會(huì)計(jì)模式之爭(zhēng)也是如此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式在某些領(lǐng)域暫時(shí)取得上風(fēng)，但更多的會(huì)計(jì)風(fēng)暴正在考驗(yàn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式的可靠性。

　　以三個(gè)代表精神指導(dǎo)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂及會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程，具有深遠(yuǎn)的實(shí)踐價(jià)值，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者不能老是學(xué)人家，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”觀和“政治程序”觀片面理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的沖突，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化受益者是跨國(guó)公司及發(fā)達(dá)國(guó)家，受害者是非跨國(guó)公司及發(fā)展中國(guó)家，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化表現(xiàn)一種消極態(tài)度。筆者認(rèn)為，應(yīng)該站在三個(gè)代表的角度，考量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，不同是國(guó)內(nèi)的還是國(guó)際的還是美國(guó)的，建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“三個(gè)代表”觀，以“三個(gè)代表”精神制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)節(jié)和引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為，并以此考量中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的利弊。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最近十年十分強(qiáng)調(diào)“公允價(jià)值”運(yùn)用，我們需要再觀察其實(shí)施效果，如果認(rèn)同了“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)，也就認(rèn)同了中國(guó)必須立即實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化主要顧慮有兩個(gè)，上市公司實(shí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)操縱加劇，非上市公司適用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則執(zhí)行成本大于執(zhí)行效益。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，上市公司可以先行。這是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程中“代表先進(jìn)文化的前進(jìn)方向”及“代表最廣大人民的根本利益”體現(xiàn)。