「關鍵詞」　審計獨立性　市場缺陷　政府失靈　政府與市場互補

　　曾任美國注冊會計師協會職業道德委員會主席的托馬斯。G.希金斯指出：“注冊會計師必須擁有獨立性，實際上有兩種，即實質上的獨立性和形式上的獨立性。”所謂形式上的獨立性，又稱為“形體”獨立性、“外在”獨立性或“表面”獨立性，是指注冊會計師必須與被審計企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審計企業股權或擔任其高級職務，不能是企業的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執行業務。所謂實質上的獨立性，又稱為“精神”獨立性、“內在”獨立性或“事實”獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態，一種自信心，以及判斷時不依賴和屈從外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。從上述論述可知，實質上的獨立性和形式上的獨立性結合起來構成審計獨立性的全部內涵，二者缺一不可。

　　獨立性是注冊會計師審計的本質屬性，是注冊會計師審計職業區別于其他職業的顯著特征，是注冊會計師職業的靈魂，也是注冊會計師這一職業賴以生存和發展的最基本條件，還是注冊會計師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會計師審計缺乏獨立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而當信息的使用者、投資者及社會公眾使用了其信息，就可能做出錯誤的決策，遭受不必要的經濟損失，同時也會造成經濟秩序的混亂，影響市場經濟的正常發展。顯然，注冊會計師審計的獨立性對其發表正確的意見和做出正確的結論，以及在維護有關人士經濟利益免遭損失方面起著重要的作用。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會計師事務所的違規事件紛紛浮出水面，注冊會計師審計獨立性倍受質疑。本文擬從市場和政府兩個層面就審計獨立性弱化及其對策問題展開探討。

　　一、審計獨立性弱化：市場缺陷

　　（一）需求主體缺損造成有效需求不足

　　誰需要獨立性強的審計服務？在一個成熟規范的市場經濟中，投資者（包括潛在的投資者，下同）、債權人需要注冊會計師來對企業的財務報告進行監督，以提高財務報告的透明度和可信度。企業管理當局也有動機聘請注冊會計師，證明他們認真、勤勉地履行了受托責任。相對來說，前者更需要注冊會計師，因為他們處于信息劣勢的一方。但是，現實的經濟生活并非如此，我國國有企業或國有控股企業的所有權虛置決定了其形成不了對獨立性強的審計服務的需求，投資者的投機動機，也使得獨立性強的審計服務于他們并無太大意義。而就經營管理者來說，需要的是合乎法律要求的審計報告，但未必需要乃至拒絕獨立性強的審計服務———為了實現其自身利益最大化。為了保證貸款的安全收回，銀行也許是獨立性強的審計服務的唯一需求者。

　　（二）公司治理結構失衡造成審計關系扭曲

　　在現代審計理論中，審計活動構成的條件是審計關系———審計委托人、被審計人與審計人之間的社會關系。審計委托人產生審計需求，審計人產生審計供給，被審人提供審計對象，審計關系必須由三方構成。從產權角度看，當所有權與經營權相分離時，財產所有者仍擁有對經營者的監督權，這種監督權中的財務審計權可以委托給代理人即注冊會計師行使。然而，由于現代股份公司的股權分散，使真正意義上的審計委托人即全體股東行使委托權并不現實，實際的審計委托權往往是由大股東控制的董事會乃至董事會控制的經理人行使的。隨著委托代理鏈的延伸，財產所有者也即投資人的身影更加模糊，他們的監督意愿被削弱，他們的利益被忽視，三角形穩定結構的審計關系被扭曲，獨立審計的立場發生變異。特別是在我國，由于公司治理結構不完善，所有者缺位、“一股獨大”及“獨立董事不獨立”等現象的存在，造成了內部人控制，董事長與總經理的合二為一成就了集公司決策權、監督權及管理權于一身的管理當局。這種失衡的公司治理結構，使得在股東、管理當局及審計者三方間的博弈中，審計獨立性受到嚴重影響，“業務第一、客戶至上”成了審計者的無奈選擇。

　　（三）非審計業務的展開致使審計不獨立

　　允許會計師事務所為被審計企業提供代理納稅申報、管理咨詢等非審計服務，使得會計師事務所過度地介入被審計企業的業務活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計的獨立性。而且，非審計服務的質量，一般要用客戶的經營成果來衡量，會計師事務所在出具審計報告時，往往會自覺不自覺地站在客戶一邊。安然事件之前，安達信為安然公司提供服務的年收入為5200萬美元，其中審計服務收入為2500萬美元，管理咨詢及其他服務費用為2700萬美元，非審計業務的收入超過審計業務的收入。更有甚者安然公司有不少高級職員是原安達信的雇員，甚至連首席財務主管、首席會計主管和發展部副總經理也是從安達信聘用的。安然與安達信的“完美結合”使他們儼然成為經濟利益共同體。巨大的商業利益使會計師事務所與被審計單位漸行漸近。這樣，審計獨立性就更難保證了。

　　（四）市場不充分造成的無序競爭

　　注冊會計師行業客觀上是一個競爭激烈的行業，會計師事務所能否競爭到較多的客戶，關系到其生存和發展。當前，我國審計市場存在眾多規模較小、技術力量薄弱、質量控制及自律機制不健全的事務所。載至2002年底，全國共有4403家會計師事務所，其中只有71家具有證券、期貨審計資格。這些中小事務所往往違反市場規則，支付傭金，殺價競爭，低價攬客。有的甚至為了獲取不當經濟利益置客戶的信用度不顧，冒險承攬業務。據2002年在深圳、河南、北京開展的一份相關的問卷調查可知，在被調查的審計人員中約有72%的人員能完成絕大部分審計程序，只有19%的審計人員一絲不茍地完成所有的審計程序（牟偉明、殷成龍2003年）。特別是某些客戶從滿足自身不正當利益出發，常常選擇誠信不高的事務所為其服務或對原提供服務的事務所以種種理由進行變更威脅，使獨立審計市場成為典型“檸檬市場”，發生“劣幣驅逐良幣”的現象。市場的無序競爭導致了在注冊會計師界形成了一種怪圈：規范執業尋死———被上市公司解聘，不規范執業找死———被吊銷執業資格。

　　二、審計獨立性弱化：政府失靈

　　（一）過度干預致使審計無法獨立

　　回顧我國注冊會計師審計市場的發展歷程，不難看出，我國注冊會計師審計市場的發展，主要是政府行政力量推動的結果。從注冊會計師審計市場的供給方來看，我國注冊會計師行業發展歷程中，所有重大事件的發生，如注冊會計師制度的恢復、《注冊會計師法》的頒布，“兩所”、“兩會”的形成與合并，事務所的“脫鉤改制”，證券期貨業資格事務所的許可證制度以及這類事務所的合并和正在進行的組織形式改革等等，基本上都是政府強力推動的結果，而非該行業的自發行為。從注冊會計師審計的要求方來看，我國注冊會計師審計市場需求空間的擴大，尤其是某些法定審計項目的出現，也主要是政府不斷通過立法形式拓展的結果，而并非來自客戶的自發需求。應該說，政府干預在我國注冊會計師審計市場尚不成熟之時是必要和必須的，它確實對我國注冊會計師職業的發展起到一定的積極作用。但同時也帶來一定的負面影響，制下建立起來的天然的“母子”關系，導致審計市場的畸形發展，加上權力制約機制的缺損，導致政府的職能出現錯位和越位，一些審計業務的介紹甚至審計結論都是政府參與的結果。

　　（二）權力尋租影響審計獨立

　　尋租是指個人或團體為了爭取自身經濟利益而對政府決策施加影響，從而以某種政府允許的方式在社會財富的再分配中獲取超額利益的一種非生產性尋利活動。根據布坎南的公共選擇理論，政府干預會導致權力尋租。表現在審計市場有兩種情形的尋租，對審計獨立性產生影響。一是有些地方借助于政府的行政干預，使一些會計師事務所被人為地置于地方政府的保護之下，實行審計市場的地區封鎖和行業壟斷，這時的政府不僅沒有起到培育市場的作用，反而阻礙了市場的自我完善。由于人為地分割市場，致使一些獨立性強的會計事務所可能會被拒之門外，而那些受保護的會計師事務所的獨立性則不能不令人懷疑。二是有些地方政府基于政治動因和經濟動因，利用證券制度的不完善，包裝上市，指使或迫使會計師事務所出具虛假審計報告，使注冊會計師喪失了應有的獨立性，甚至成為舞弊行為的同謀。

　　（三）制度缺陷不能保證審計獨立

　　公共選擇理論提供的政府失敗理論，不是以政府能力缺陷為基礎，而是以制度缺陷為基礎。我國審計市場制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滯后性、干預成本過高以及政府運行的低效率等因素的影響，還沒有建立起較為完善的彌補市場缺陷和維護市場機制正常運行的制度，致使會計師事務所缺乏提供高質量獨立審計供給的動力和壓力，具體地表現為監管內容上重準入監管輕行為監管。我國目前對獨立審計市場主體實施的市場準入制度，從短期看雖有其合理性：既可以保證注冊會計師的入場質量，又可以人為地控制進入獨立審計市場的主體的數量，使得有限的獨立審計市場不至于出現“繁榮下的混亂”。但從發展的觀點看，這種規則的嚴重缺陷在于其忽視行為監管。正因如此，那些具備準入資格的會計師事務所，其實際審計過程也可能是缺乏獨立性的。此外，在法律制約上，重行政處罰和追究刑事責任，輕民事賠償。雖然在2002年下發了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，但對審計主體的民事責任的規定不具體，缺乏操作性。過高的訴訟成本，過窄的訴訟范圍使民事賠償往往只能停留到法律條文上。

　　三、強化審計獨立性的理性選擇：政府與市場的互補

　　由于市場本身存在著天然的缺陷，單靠市場難以實現資源的最優配置。但與此同時，并非市場中出現的一切問題政府都能有效地解決，市場經濟中的政府也不是萬能的。盡管各國所實行的具體的市場經濟模式不盡相同，但它們無不是政府調控下的市場經濟制度，無不是讓市場在資源配置中起基礎性、主導性的作用，而政府只解決市場本身所不能干、不愿干、干不了或干不好的事情。從效益考慮，政府和市場作用的范圍和領域應該是有有效邊界的，但這種邊界只能是在市場發展過程中尋求的一種動態均衡。

　　事實上，政府與市場并非是一種非此即彼的二元關系，而往往是相互補充和相輔相成的。查爾斯。沃爾夫（1994）認為：“市場與政府間的選擇是復雜的，而且，通常并不僅僅是這兩個方面。因為這不是純粹在市場與政府間的選擇，而經常是在這兩者的不同組合間的選擇，以及資源配置的各種方式的不同程度上的選擇。如果選擇的傾向主要是在市場一方的話，那么，考慮到不可避免的市場缺陷及其廣泛的影響，非市場（政府）將要而且應該發揮重要的作用”。“如果選擇的傾向主要是由非市場（政府）進行資源配置，那么考慮到不可避免的非市場缺陷及其影響，市場也可以，而且也應該發揮主要作用。”在不同組合的變遷過程中，市場與政府的邊界也會出現交叉（比如說雙軌制的存在）。

　　隨著市場經濟的不斷成熟，這塊市場與政府的博弈空間會逐漸地讓渡給市場，政府應該起作用的地方，就是培育市場，完善市場，最大限度地利用市場。

　　審計獨立性是市場選擇的結果（曾萍、藍海林，2003）。政府作為社會秩序的維護者和公共資源的所有者，一方面要建立一種機制來保障參與資本市場運作的各個方面的合法權益，并創造一種信任、理解、安全的環境，審計獨立性也就成為政府的選擇。另一方面，政府又以所有者的身份來關注審計的獨立性。而在成熟度不同的審計市場中，如何保證審計的獨立性對于政府選擇而言也是有所區別的。在一個相對成熟的審計市場，政府的選擇是糾錯，這是市場的完善問題；而在一個相對不成熟的審計市場，要保證審計的獨立性，政府的選擇是培育，這是市場的發展問題。就我國目前審計市場來看，重要的是通過政府與市場的合力，著力培育市場，讓市場主動和理性地選擇審計的獨立性。具體建議如下：

　　一是培育寡占型的市場結構，改變集中度過低的審計市場，形成若干家全國性乃至國際性的會計師事務所，合理劃分不同事務所的信用等級實行等級收費制度，充分發揮審計市場的信號作用。

　　二是通過實行國有股有進有退，建立經理人市場制度等來完善公司治理結構，組建審計委員會，明晰審計關系，重構委托代理鏈。

　　三是完善《獨立審計準則》，規范執業行為，有條件地限制非審計業務的開展，確保審計的獨立性。

　　四是認真落實中國證監會與財政部聯合發布的《關于證券期貨審計業務簽字會計師定期輪換的規定》，完善獨立審計的聘任和更換制度，規范審計市場的競爭行為，以建立有序的市場競爭秩序。

　　五是實行政府監管與行業自律并舉，同時完善《注冊會計師法》、《證券法》及《公司法》，細化民事賠償制度，加大賠償力度，建立一套“訴訟成本低、收益高”的制裁機制。

　　主要參考文獻：

　　查爾斯。沃爾夫，1994，《市場或政府》，中國發展出版社。

　　馮均科，2002，“現行審計關系分析發現：角色、思維與制度的扭曲”，《當代經濟科學》第11期。

　　劉然、朱麗霞，2004，“市場失靈與政府進入”，《社會主義研究》第2期。

　　羅松、莊學敏，2004，“對注冊會計師審計獨立性進展的一點思考”，《經濟師》第4期。

　　牟偉明、殷成龍，2003，“論審計職業道德的失范與審計市場監管模式的重構”，《常州工學院學報》第5期。

　　宋波，2003，“美國公司改革法案對我國審計監管改革的啟示”，《廣東審計》第2期。

　　王善平、朱青，2003，“中國獨立審計市場秩序與制度安排”，《審計研究》第6期。

　　魏燾、王立娟，2002，“中國審計市場動力轉換分析”，《審計與經濟研究》第9期。

　　許紅兵，2003，“市場失靈、政府失效及對策”，《求實》第6期。

　　張立民、陳小林，2002，“審計獨立性與注冊會計師監管體系”，《中山大學學報》（社會科學版）第6期。

　　曾萍、藍海林，2003，“審計獨立性、市場選擇和政府選擇”，《審計與經濟研究》第1期。