會計準則作為會計核算的技術標準、信息披露的操作規范和會計工作質量控制的準繩，一般由權威機構制定和發布，從而具有鮮明的導向性和制度剛性。從美國會計準則的變遷歷程可以看出，會計準則的制定基礎或制定方法先后經歷了“純原則→規則→原則或目標”的變遷。美國證券交易委員會在《2002薩班納斯—奧克斯萊法案》的指引下對會計準則的制定方法進行了研究，結論認為“如果準則的制定以規則為基礎或純以原則為基礎，則準則都會是不完善的”。本文就此作以下探析。

　　一、純原則基礎準則的局限性分析

　　美國著名會計學家佩頓和利特爾頓1940年在其名著《公司會計準則導論》中指出，原則多含廣泛性和恒久性的意義。美國會計原則委員會1970年發布的《企業財務報表的基本概念與會計原則》指出：公認會計原則包括某一特定時刻為定義公認的會計實務所需的種種慣例、規則及程序；純以原則為基礎的準則只提供了原則性的意見，要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的準則應用于具體的交易和事項時進行大量的判斷，通常不需提供充分的判斷依據，從而增加了對報表編制者和審計師的判斷能力的過分依賴，要求報表編制者利用已有的專業知識和職業經驗，對會計政策的選用、會計估計與重要性的確定、收益性支出與資本性支出的區分進行抉擇。由于專業判斷能力受自身經驗、職業道德和業務理論水平等多種因素的制約，各個參與者的判斷能力強弱不一，即使是性質相同的交易、事項，也會因執行者的不同判斷產生不同甚至是截然相反的處理結果，從而導致報告主體間嚴重的不可比，增加對會計處理進行追溯調整的可能性，進而可能導致管理當局、審計師、監管者和原告間訴訟案件的增加。純原則基礎準則所提供的操作指南太少，不足以使準則得到可靠應用，執行難度較大。

　　二、規則基礎準則的局限性分析

　　規則基礎準則是針對所有可能的交易、事項，分別規定具體進行會計確認、計量、記錄和報告所應遵循的規范。規則基礎準則具有很強的針對性、可操作性，以盡可能地為報表編制者和審計師提供詳細的操作依據與應用指南，其執行成本相對較低，對報表編制者的素質要求不高，一般不需要進行太多的職業判斷。在以規則為基礎的會計體系下，財務報告被視為是遵從法律的規定，而不是為進行溝通。規則基礎準則提供了規避內在會計目標的手段：①太多的界線檢驗，最終會被財務工程師作為依據，僅追求字面上的遵循，而不注重準則的實質精神，極易使據之編制的財務報告不能真實地描述交易、事項潛在的經濟實質。②眾多的原則例外，導致對于具有類似經濟實質的交易或者事項，其會計處理卻截然不同。大量例外事項的存在，使在判斷某項交易屬于無數可能的例外事項中的哪一種時，仍需進行重大判斷。③龐大、詳盡的準則應用指南，容易造成準則應用中的復雜性和不確定性。經驗表明：以規則為基礎的準則反而為那些試圖圍繞準則宗旨鉆空子的人大開方便之門；特有的眾多的例外和大量的詳細指南，經常會導致準則運用時的不一致；過細的指南常內含沖突，只能帶來虛幻的可比性；準則內部隱含的不一致、過多的例外事項和百分比界線檢驗鼓勵了那些意在規避準則的人。在規則基礎的會計體系下，報表編制者只需尋求形式上的合規而無需把握經濟活動的實質，其結果往往是本末倒置、違背了準則制定者的初衷。

　　三、原則基礎準則的優勢分析

　　目標導向是準則制定方法發展的方向，以原則為基礎的準則制定方法近似于目標導向方法。原則基礎準則的優勢在于：①以經過改進的并一貫應用的概念框架為基礎，向管理當局和審計師提供了足夠詳細的概念框架；②規定了各類交易的目標和會計處理模式，明確了準則的會計目標；③提供適度或少量的細則或應用指南，使準則能夠一貫地實施和應用，又不至于因細節過多而掩蓋了準則的目標或造成政策的明顯漏洞；④極少的范圍例外情況，更少的職業判斷需要，便于保持準則在執行中的相對穩定性，避免條款的頻繁變動；⑤不存在界線，很少使用容易誘導財務工程師在技術上遵循準則卻可規避準則意圖的百分比檢驗，鼓勵一致性和遵從準則的意圖；⑥堅持資產負債觀，強調管理當局和審計師對經濟實質而非形式的報告責任，明確要求管理當局承擔在財務報告中準確披露交易或事項的經濟實質的責任，保證財務報告準確把握準則的目標；⑦按最優方式制定的準則可向使用者、監管者和其他檢查或監督財務報告的利益相關者提供足夠詳細的資料，使其能更好地理解和正確評價管理當局報告的、經審計師驗證的經營成果；⑧便于國際間會計準則的進一步協調，因為準則制定者根據原則達成一致比依照詳細的規則達成一致要迅速得多。

　　筆者認為，每一個準則其實都是“原則”與“規則”的“混合體”，原則基礎抑或規則基礎并非是絕對非此即彼的問題，其間并無不可逾越的鴻溝，有的只是“度”的差異。原則基礎本質上體現為規則基礎的高度集中化和抽象化，而規則基礎往往是原則基礎的極端個體化和具體化。從認識規律來分析，交易、事項形式多樣，未必受同一規則的約束；人類的認識活動總是在不斷發現規律，并用規律去指導新的認識。準則總結了概念、原則、規則和方法，會計試圖運用準則“掌握”交易與事項的內在規律。準則越是詳盡具體，對交易、事項的會計認識活動的約束就越大，就越有可能把握不住交易與事項的“個性化特征”；準則越是原則，就越有可能彰顯交易與事項的“個性化特征”，會計所描繪的經濟活動就越生動、深刻。

　　四、立足國情，走獨立的準則制定之路

　　會計準則具有顯著的經濟后果，其制定應當考慮利益相關者的承受力與外部環境。大量的研究證實，目前我國仍處于經濟轉軌時期，市場經濟體制尚不健全，交易方式傳統，交易手段單一，市場中介機構職能作用遠未得到應有的發揮，市場法規建設仍有待進一步完善，會計從業人員和審計師隊伍整體素質參差不齊。筆者認為，在選擇我國會計準則的制定方法時，必須正視所處的以上客觀環境。我國會計準則的總體基調應是規則基礎，反思我國會計準則走過的風雨歷程，有兩點不能忽視：一是中美會計造假案有顯著區別，美國會計造假案主要是利用準則漏洞進行技術性利潤操縱，我國會計作假手法多為明目張膽地虛構交易，盡管結果相同，但手法各有不同，防治對策也應有所區別；二是理想化的會計準則在我國目前的環境下缺乏應有的支持，搞移植、嫁接會“水土不服”。我國當前尚缺乏有效的原則基礎準則的氛圍，采用規則導向的準則制定方法或許更為切實可行，不能奢望原則基礎準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。就準則制定方法而言，規則基礎或原則基礎二者并不是非此即彼的抉擇，而是可以相互兼容的，片面強調一方都可能偏激，堅持規則基礎并輔以適度的原則導向，或許才是正途。