財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》），自2000年1月1日起實(shí)施。《準(zhǔn)則》頒布的目的主要是為了規(guī)范企業(yè)對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和信息披露，控制企業(yè)尤其是一些上市公司存在的利用非貨幣性交易操縱利潤現(xiàn)象。但筆者認(rèn)為其中關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規(guī)定值得商榷。

　　一、《準(zhǔn)則》的規(guī)定

　　非貨幣性交易最大的特點(diǎn)是以物易物，一般不收付款項(xiàng)，而非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的核心問題是用什么價(jià)格作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以及是否確定交易損益。《準(zhǔn)則》首先將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，把非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性資產(chǎn)和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)同類非貨幣資產(chǎn)交換，《準(zhǔn)則》規(guī)定一般以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。對(duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，則規(guī)定一般采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并以其與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值比較，確認(rèn)損益。

　　應(yīng)該說，《準(zhǔn)則》對(duì)同類非貨幣性資產(chǎn)交換采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬且不確認(rèn)損益是合理的。因?yàn)橥愘Y產(chǎn)相交換，如商品與商品相換、固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相交換，改變的僅是同類資產(chǎn)的具體形態(tài)，并沒有改變資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的地位和作用，因而不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生損益，所以準(zhǔn)則的規(guī)定反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。更進(jìn)一步分析，因?yàn)閷?duì)同類非貨幣性資產(chǎn)換換一般不確認(rèn)損益（倒是在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)確認(rèn)損失），所以準(zhǔn)則的規(guī)定也基本上杜絕了企業(yè)利用此類業(yè)務(wù)來操縱利潤的可能。美國、加拿大等和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法與我國相同。但在對(duì)不同類資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的規(guī)定上，筆者認(rèn)為大可商榷。首先，應(yīng)該肯定對(duì)不同類資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，并計(jì)算損益。因?yàn)樵诜峭愘Y產(chǎn)交換中，例如以商品換固定資產(chǎn)，交換前后的資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程上的地位和作用發(fā)生了本質(zhì)變化，可視為一方面賣出商品，同時(shí)購入固定資產(chǎn)，商品中蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。但到底是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)合理，還是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)合理呢》美國和加拿大主張以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為首選標(biāo)準(zhǔn)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為首選標(biāo)準(zhǔn)。我國的做法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相同，即以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為首選取。筆乾以為，兩種做法都有其合理性，因?yàn)閺牟煌慕嵌确治觯瑫?huì)得出不同的結(jié)論。

　　二、從反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　首先必須明確，只有在換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，討論以哪一種作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值更合理才有意義。因?yàn)槿绻粨Q雙方的公允價(jià)值相等，例如以價(jià)值1萬的庫存商品與價(jià)值1萬的固定資產(chǎn)相交換，那么無論采用哪一種價(jià)格入賬實(shí)質(zhì)上都沒有區(qū)別。我們討論的情形是在交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，即一方吃虧另一方占便宜的情況下，以哪種方式計(jì)價(jià)更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。現(xiàn)實(shí)生活中，非貨幣性交易作為一種非常規(guī)的貿(mào)易形式，因?yàn)榉N種原因，交易往往并不十分公平。試舉一例：A公司急需從B公司購入一套設(shè)備，但因財(cái)務(wù)困難無法以現(xiàn)金支付價(jià)款，只得以庫存商品與B公司進(jìn)行交換。在這種情況下，談判雙方的地位顯然不相等，假如經(jīng)過討價(jià)還價(jià)，A公司最終以公允價(jià)值1萬2千的商品（賬面價(jià)值1萬1千）換入B公司公允價(jià)值1萬的設(shè)備。在此例中，A公司究竟以哪種價(jià)格作為換入設(shè)備的入賬價(jià)值更合理呢？答案是：應(yīng)該以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值1萬入賬更合理。因?yàn)槿绻該Q出商品的公允價(jià)值1萬2作為設(shè)備的入賬價(jià)值，那么體現(xiàn)在A公司賬面上，是設(shè)備價(jià)值1萬2，實(shí)現(xiàn)了利潤1千元（1萬2減去1萬1）。顯然，從處在獨(dú)立的第三人（如外部審計(jì)師）來看這筆交易，固定資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際不符，利潤也屬虛增。而如果采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，則符合實(shí)際情況：設(shè)備價(jià)值1萬，A公司在這筆交易中損失了1千元（1萬1減去1萬）。通過此例可以看出，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬更能反映企業(yè)在一筆特定的非貨幣性交易中是賺了還是賠了，換句話說，更能反映經(jīng)濟(jì)精力的實(shí)質(zhì)。而如果以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，則會(huì)導(dǎo)致無論換來的是座金山還是一堆垃圾，在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)，都公體現(xiàn)收益，在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值時(shí)，都會(huì)體現(xiàn)損失，這無疑會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真。

　　三、從控制企業(yè)操縱利潤角度而言，應(yīng)該采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　如果以上分析成立的話，那為什么還有不少國家如美國、加拿大會(huì)采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬呢？筆者發(fā)現(xiàn)，如果我們換一個(gè)角度，從控制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤來說，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬更合理。試再舉一例：甲公司一效益不佳的子公司，現(xiàn)與其母公司進(jìn)行一項(xiàng)非貨幣性交易，以價(jià)值1萬元的庫存商品交換母公司價(jià)值10萬元的設(shè)備。在此例中，如果采用《準(zhǔn)則》中規(guī)定的以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，那么甲公司立即產(chǎn)生了9萬元的利潤。可以看出，這給許多業(yè)績(jī)不佳的上市公司在年底突擊實(shí)現(xiàn)“利潤增長(zhǎng)”提供了工具。但如果采用以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，則可避免此類現(xiàn)象的發(fā)生。因?yàn)?br>
　　（1）一般資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不會(huì)過分懸殊；

　　（2）就算企業(yè)想操縱利潤，也只能以其公允價(jià)值相地賬面價(jià)值較高的資產(chǎn)與對(duì)方交換，而對(duì)企業(yè)來說，這只是把未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的，是真實(shí)的利潤；

　　（3）對(duì)公允價(jià)值，《準(zhǔn)則》給出了嚴(yán)格的定義和可操作的標(biāo)準(zhǔn)。這在很大程度上防止了企業(yè)利用此類交易來操縱利潤。如果更進(jìn)一步分析，因?yàn)椴捎脫Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，對(duì)企業(yè)來說利用此類業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)利潤的意義不大，所以諸如上例的交換雙方資產(chǎn)價(jià)值過分懸殊的不合理的非貨幣性交易往往就不會(huì)發(fā)生。而采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，則會(huì)對(duì)這種不合理的非貨幣性交易起間接鼓勵(lì)的作用。

　　四、結(jié)論

　　從以上分析我們可以看出，如果從會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而從控制企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤的角度而言，則應(yīng)該采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。那么，我們究竟應(yīng)該采用哪一種作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)呢？筆者認(rèn)為，從中國的現(xiàn)實(shí)情況看，還是采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更合適些。因?yàn)椋紫痊F(xiàn)實(shí)中有很多企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤，從準(zhǔn)則制定的目的看，很大程度上也是為了防止此類現(xiàn)象的發(fā)生。而從實(shí)際效果看，雖然堵住了企業(yè)利用同類資產(chǎn)交換來操縱利潤的口子，但因?yàn)閷?duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)的交換采用了以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，仍然給企業(yè)操縱利潤留下了很大的余地。其次，在公平交易中，換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不會(huì)相差很大，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性只略受影響；而對(duì)操縱利潤為目的的交易，雙方資產(chǎn)往往價(jià)格“落差”很大，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)對(duì)此能最大限度地加以遏制，以換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)則導(dǎo)致完全失控。最后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，非貨幣性交易作為一種非常規(guī)的貿(mào)易形式，應(yīng)逐步消亡。作為準(zhǔn)則，應(yīng)對(duì)合理的非貨幣性交易作出規(guī)范，對(duì)不合理的非貨幣性交易加以抑制，而不應(yīng)對(duì)不合理的非貨幣性交易起間接鼓勵(lì)的作用。筆者認(rèn)為，采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，一些不必要的非貨幣性交易會(huì)大大減少，這也符合準(zhǔn)則制定的最終目的。