作業成本法（Activity-Based Costing， 簡稱ABC）是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。ABC為產品、服務、客戶等提供了一個更精確的間接成本分配方法。

　　在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。本課題組根據一年多時間對國內上市的某大型生產制造企業的調查研究，并結合國外的成功經驗，設計了一套既有利于理論研究，又可用于實踐操作的作業成本核算體系。由于篇幅所限，本文僅結合該公司所屬的制造部來詳細論述作業成本法在生產部門的設計研究。該公司制造部作為事業部的生產平臺、承擔自動化系統部、繼電保護產品部、鐵道系統保護部等幾乎所有產品線產品的生產。其主要子部門有辦公室、計調室、技術室等。組織結構圖如下。

　　上表中：辦公室—負責制造部的綜合管理、人事、核算等事務性工作。計調室—主要負責（按合同）生產計劃的安排，包括總計劃、成品計劃、零件計劃等。計調室同時還負責采購、生產領用、庫房、資料室的管理。技術室—主要負責有關生產工藝的協調。生產上，裝置校驗工序為各產品線服務，即其調試的裝置用于各個產品的生產線。各產品生產線主要負責各自產品的大屏安裝、大屏配線的工作。其中包括端子安裝、打號牌等。

　　我們具體設計步驟如下。

　　一、分析定義作業中心

　　作業中心劃分的正確、詳簡得當與否是整個作業成本核算體系的關鍵所在。在一個生產部門中可能有幾十個，甚至數百個作業。作業是指基于一定的目的，以人為主體，消耗了一定的資源的特定范圍內的工作。Robin Cooper將作業區分為單位級作業、批次級作業、產品級作業和管理級作業這四類。在實踐中，確認作業可以以作業貢獻于最終產品或勞務的方式和原因，即作業動因為依據進行分析和劃分。這些作業分別以不同的形式吸納資源，又分別以不同的方式為最終產品提供服務。同質的資源應整合為一個作業，同類的作業應整合為一個作業中心，不同類的作業應分解為不同的作業中心。作業中心不一定正好與組織的傳統職能部門一致。有時候，作業中心是跨部門的；有時候一個部門就包含好幾個作業中心。具體作業中心分析和確定可以根據人員名單對每一工作部門和生產部門走訪后，并結合流程圖來完成。該公司制造部流程圖為：

　　結合制造部的流程圖，我們把制造部分為以下幾個作業中心：

　　1. 計劃調度。

　　（1）范圍 制造部計調室的所有活動。

　　（2）劃分依據 計劃調度室的職能之一是根據生產合同下達計劃，一般每周下達一次計劃，每一次計劃下達5—6個合同。下達的計劃包括生產計劃和零件計劃，按照變電站自動化設備、繼電保護設備和其他設備分成三個工段下達計劃。另外還有三個庫房，負責領料和發料。計調室的主要職能是協調生產，保證大屏能按期交貨。其費用的發生不能和合同及產品直接掛鉤。

　　2. 裝置校驗。

　　（1）范圍 制造部裝置校驗工段除了老化試驗以外的所有活動。

　　（2）劃分依據 裝置校驗是把電子公司生產的裝置進行性能上的檢驗，只有檢驗完畢的裝置才能安裝到大屏上。每個裝置的校驗要經過幾道工序，但基本都由一個校驗員來完成。我們在這里把裝置校驗的各個步驟都并在同一個作業中心中，但老化試驗除外。

　　3. 老化試驗。

　　（1）范圍 裝置校驗工段中的老化試驗部分。

　　（2）劃分依據 之所以要把老化試驗作為單獨的作業是因為這個作業比較特殊，其他的費用涉及較少，但有其特殊的設備—老化箱，且價值較高。所以為了保持作業中心中費用的同質性，我們把老化試驗從裝置校驗中分離出來，單獨作為一個作業中心來處理。

　　4. 組端子。

　　（1）范圍 安裝工段中組端子的部分。

　　（2）劃分依據 因為組端子是大屏安裝的準備工作，由專人負責，涉及的其他費用較少，所以把這個工序單列出來 作為一個作業中心。

　　二、分配資源進各作業中心

　　作業中心建立后，需衡量各個作業中心消耗的資源費用。這需要仔細分析各項費用，按資源動因歸集進各個作業中心，往往要反復幾次才能最后確定。所謂資源動因，是指資源被各作業消耗的方式和原因。資源動因反映了作業對資源的消耗狀況，因而是把資源分解到各作業中心的依據。在確立資源動因時，我們依據下列三條原則：（1）某一項資源耗費能直觀地確定其為某一特定產品所消耗，則直接計入該特定產品成本，此時資源動因也就是作業動因，該動因可以認為是“終結耗費”，產品的設計圖紙成本便是典型例子；（2）如果某項資源耗費可以從發生的領域上區分出為各作業所耗，則可以直接計入各作業成本庫，此時資源動因可以認為是“作業專屬耗費”，各作業按實付工資額核定應負擔工資費時，即為這種情況；（3）如果某項資源耗費不滿足以上兩種情形，耗費形式較復雜，則需要選擇合適的量化依據將資源分解分配到各作業，這個量化依據就是資源動因，如使用企業內部車輛，可以按實際服務于各作業中心的里程數分配等。

　　結合制造部費用發生情況，其典型的制造費用歸集要點如下：

　　1. 工資及福利（包括直接人工和間接人工）。工資及福利的核算應該根據人員所服務的對象計入到該作業中心。比如裝置校驗作業中心的某一工人在一個月中有20天服務于本作業中心，而另外10天為變電站自動化產品線做售后服務，那么除了差旅費應該由該產品線負擔以外，這10天內的工資及福利也應該由該產品線負擔。計算方式可以為：該員工該月應發工資/該月工作日×該員工該月為產品線服務的天數。

　　2. 差旅費（售中）。差旅費可以分為售前、售中、售后的差旅費。但是對于制造部而言，它的職能是作為事業部內服務于各產品線的產品加工中心，因而并不具有售前服務功能，相關的職能都在產品線和事業部的公共服務平臺營銷部完成。這樣，在制造部也就不會發生因售前服務功能而發生的售前差旅費。而對于售后差旅費，雖然說制造部經常會有人員配合產品線的售后服務工作因而發生售后服務費用，但是因為引起這一成本發生的動因是產品線的售后服務，或者說制造部的這一部分人員在這期間實際是為產品線服務，所以根據“誰受益，誰承擔”的原則，這部分人員在這期間發生的所有費用（包括工資及福利、差旅費等）都應該歸集到相應的產品線上去。所以說，真正應該核算到制造部的差旅費只有售中部分。

　　3. 房屋折舊。房屋折舊費根據各作業中心所占的房屋面積按比例進行核算。這就需要丈量計調室、裝置校驗工段、大屏安裝工段、大屏配線工段、資料室和協調管理（包括經理辦公室和技術室）的占用面積，按照占用面積的比例分攤大樓的折舊費用。另外，因為計劃調度、老化試驗、安裝端子排、打號牌四個作業中心所占的房屋面積非常小，因此，出于重要性原則的考慮，這四個作業中心就不再分攤房屋折舊費，其房屋面積分別計入協調管理、裝置校驗、大屏安裝和大屏配線四個作業中心進行核算。同時，由于大屏安裝和大屏配線兩個作業中心的工作采取“屏不動人動”的方式合用同一房屋面積，所以我們認為可以由這兩個作業中心平分這塊面積的折舊費用。

　　4. 設備折舊。設備折舊費用按照設備用途歸集到各作業中心，然后按各作業中心所擁有的設備計提折舊。這就需要各作業中心進行全面的設備資產盤點，按照盤點結果計提折舊。

　　5. 辦公費、勞保費、低值易耗品、機物料消耗。對這些支出的核算按照領用的作業中心進行歸集核算。這就需要在領用（或消耗）時在記錄上明確領用單位（即作業中心），便于月底的核算。

　　6. 通訊費。通訊費的核算按照作業中心的電話號碼進行歸集核算，并在繳納通訊費的時候按照電話號碼列示明細。

　　7. 水電費。由于制造部的用水較少，主要是用于公共的衛生間、辦公室等，所以水費的支出可以列在協調管理中心進行核算。另外，制造部的電動設備較少，所以用電量只是在照明電、空調用電上。因此，電費可以參照廠房折舊比例處理。

　　8. 財產保險費。財產保險費主要是用在對固定資產的保險上。因此，財產保險可以按照所保固定資產所在的作業中心進行歸集核算。

　　9. 修理費。修理費可以按照所修設備所在的作業中心進行歸集核算。

　　10. 燃料及動力。按廠房折舊比例分配。

　　11. 運輸費。運輸費在用車結算單上注明使用的作業中心，并要求每次使用時直接按受益的作業中心填寫。

　　三、確定作業動因

　　作業動因是將作業成本庫成本分配到產品或勞務中去的標準，也是將作業耗費與最終產出相溝通的中介。選擇作業動因時，要考慮作業動因資源是否易于獲取。若在現有的原始資料收集系統中就可以直接獲得或經一定加工整理即可獲得，則成本不高；如果通過現有的原始資源收集系統無法獲得，需采取其他的方式獲得，則成本可能會比較高。在調查研究過程中，我們發現歷史比較悠久的制造企業，往往有著各種較完整的原始資料，但可惜的是，這些收集記錄原始數據的人員只是在“例行公事”，沒有將收集的資料充分利用或匯報。作業成本法所需的數據許多可以在現有的資料中整理獲得，這樣可以避免重設崗位，提高效率。我們根據制造部的具體情況，選擇的作業動因及其依據如下：

　　1. 計劃調度。因為計調室的工作是進行生產協調，為制造部所有的工段服務。所以它的費用、成本不能直接計入產品成本，而是根據各產品線的產值比例分攤到各產品線。為了保持分配標準的連續性，這個分攤比率可以在一定時期內保持穩定。如果各產品線的產值發生較大的波動，這個比例也可以修改。

　　2. 裝置校驗。裝置校驗工段針對裝置的類型制訂有非常準確的定額工時，并且遇到特殊的問題還應由工段長來另外批準工時。所以裝置校驗的大部分成本都和定額工時有直接的關系。因此在這個作業中心中選用定額工時作為作業動因。

　　3. 老化試驗。老化試驗沒有專門的人員，只有老化箱這樣一個設備，因此可以選用老化時間作為分配成本的依據。

　　4. 組端子。在每一面大屏上，需要兩個端子排，每個端子排上的端子數量略有不同。而且工作時間不與端子排上的端子數量多少有明顯的變化。這個工序只有幾個員工，沒有涉及到任何設備和動力，只有工資及福利、辦公費和勞保費的發生。因此，我們認為該作業中心只要將相關的費用歸集以后按照大屏數量作為作業動因進行分攤。

　　5. 大屏安裝。大屏安裝工段主要是把裝置校驗作業中心校驗完的裝置和其他各種需要的元器件安裝在大屏上。每一面大屏按照其類型有不同的定額工時，員工的考核按照完成的定額工時來進行。沒有經常發生的返工和修改。所以在這個作業中心內按照定額工時作為作業動因來分配成本。

　　6. 打號牌。打號牌是大屏配線的基礎工作，是將相應的符號打在套管上，服務于大屏配線人員的工作。因此，打號牌工作的工作量取決于大屏上的線頭個數，可以選用線頭個數作為作業動因。

　　7. 大屏配線。因為大屏配線中心發生的費用多為人工費。雖然該作業中心定有較為嚴格的定額工時，并定期按照工時對員工進行考核。但由于大屏配線的定額工時的制定是按照大屏的裝置數量來進行計算的，而沒有反映出配線工作的難度和員工的努力程度。因此，我們這里把作業動因定為線頭個數，以此作為成本分配的依據。由于某些線頭數量較少的大屏配線難度較之線頭數量較多的大屏反而更大，因此我們考慮可以在線頭個數上加上一定的系數。比如某個大屏上的線頭個數為420個，而這個屏體可能因為設計上的原因其配線難度相當于1.5倍此類的屏體。我們就可以把這面屏體的線頭個數定為630（420×1.5）個。

　　8. 資料管理。資料室的主要任務是根據計劃下達各種圖紙，包括技術圖紙、隨屏圖紙等。每個合同至少要配備六套圖紙。有的根據客戶需要還要配備更多的圖紙。每套圖紙的張數、紙張的大小都各自不同。但每套圖紙都有對圖紙張數的統計。因此可以把資料管理作業中心的作業動因定為紙張的張數。月末，資料管理中心應該對該月所有的圖紙的張數做統計，以A4的紙張作為標準，其他大小的紙張可以折合一定的系數進行計算。

　　9. 協調管理。這三個部門的費用應該在月末進行歸集，然后按照一定的比例分攤到產品線上去。分攤比例可以按照各產品線人數或產值大致核定一個比例。除非遇到產品線規模比例發生顯著的變化，這個比例在一定時間內保持穩定。

　　四、計算成本動因分配率，分配作業成本到產品上

　　在確定了作業及作業動因后，需計算作業動因分配率，即單位作業所負擔的資源成本。設j（j＝1，2，3，…m）表示作業中心編號，作業中心j的成本動因分配率為R‘j，作業動因消耗量為Aj，作業中心的作業成本為CR.則：R’j＝CRj/Aj

　　計算產品成本時，根據產品成本表中產品消耗作業動因的數量和某作業中心的成本動因分配率R‘j，計算產品的作業成本。設某一產品消耗的j作業中心的作業動因消耗量為Bj，則該產品的作業成本Cp為：Cp＝∑Bj×R’j.我們在制造部設計了作業成本分配表以便于計算。

　　五、計算產品成本和單位產品成本

　　根據計算出的9個作業中心的產品作業成本，可以得出產品在制造部所消耗的資源成本。制造部產品成本匯總表如下表所示。

　　六、注意的幾個問題

　　課題組在調研與設計的過程中切身體會到設計一套合理、科學的作業成本核算體系并非是一件簡單的事情。要特別注意以下幾個問題：

　　1. 要得到公司高層領導的大力支持。由于作業成本法作為一種全新的成本核算方法，要得到普通員工的接受，并非一件容易的事情。在調研、設計、初步實施作業法的過程中，需要得到每個員工的配合。在初步實施作業成本法時，既要維持原有的傳統成本核算體系，又要根據作業成本法來計算產品成本，工作量之大，可以想象。因而必須得到公司高層的鼎力支持。

　　2. 需要先進的管理水平與之配套。首先在成本計算階段，作業成本法需要大量真實準確的基礎數據，要求企業基層員工對作業成本法基本思想的認同，同時需要電子計算機處理大量的數據以及進行分析。這些都必須要求企業擁有先進的管理水平和高素質的員工隊伍。如果沒有先進的管理水平相配合，利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業成本預算、業績評價指標的制定、產品定價及內部轉移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業分析及作業成本管理中，作業成本法的效果將很難顯現出來。