制造成本法也稱為制造成本計算法或吸收成本法，是指以制造成本為產(chǎn)品成本計算范圍的成本計算方法。變動成本法也稱為直接成本法或邊際成本法，是指以變動性生產(chǎn)成本或制造成本為產(chǎn)品成本計算范圍的成本計算方法。兩種成本計算方法的特點和作用各不相同，在實際工作中應如何應用呢？

　　目前國內(nèi)對上述兩種成本計算方法的應用，歸納起來大致有兩類：一類是設兩套賬，變動成本法和制造成本法平行進行；一類是將變動成本法和制造成本法結合起來運用。第一種核算方法的要點是對產(chǎn)品和存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務報表的編制等均使用制造成本法，在對內(nèi)強化經(jīng)營管理方面如預測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。對于第二種方法，也有許多不同的觀點。有入主張平時按制造成本法核算，期末根據(jù)制造成本法所提供的成本及其他資料另行計算變動成本；有入主張平時按變動成本法核算，期末根據(jù)變動成本法提供的成本及其他資料來計算制造成本法下的單位產(chǎn)品成本，并以此來完成對外報表的編制；有人主張平時按變動成本法核算，期末通過賬務處理調整為制造成本法；有人主張將變動成本法融合于制造成本法中，通過增設成本項目，經(jīng)過特殊的賬務處理來達到結合運用，等等。

　　筆者認為，上述幾種方法各有利弊。第一種做法只能解決表面問題，由于受制造成本法核算的限制，時間保證性差，不能滿足企業(yè)在信息反饋及日常控制等方面的需要；第二種做法雖然簡便易行，但由于賬簿反映的是變動成本，而會計報表需要根據(jù)制造成本法編制，賬簿與報表脫節(jié)；第三種做法是把日常核算建立在變動成本法的基礎上，對在產(chǎn)品和產(chǎn)成品均按變動成本計算，同時增設“存貨中的固定成本”賬戶，專門用來核算固定制造費用。該賬戶的借方反映日常發(fā)生的固定制造費用，貸方反映已銷產(chǎn)品應負擔的固定制造費用，余額反映期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應負擔的固定制造費用。在該種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應由本期已銷售產(chǎn)品負擔的部分轉入“銷售成本”賬戶，使之調整為制造成本。然后按調整后的數(shù)據(jù)編制制造成本法下的會計報表。第四種做法是在制造成本法的基礎上將變動成本法融合進來，在“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”等賬戶下增設“變動成本”、“固定成本”二級科目。成本計算、報表編制等與第三種做法一致。

　　在上述四種方法的選擇上，企業(yè)應根據(jù)自身實際情況而定。既可以對這些方法進行改進，也可以采用其他方法。如二級核算搞得較好的單位，可在車間二級核算時采用變動成本法核算，而廠部一級核算時不采用變動成本法核算，在編制報表時對車間二級核算的資料進行合并、匯總及調整。總之，既要做到切實可行，又要滿足工作需要。

　　變動成本法和制造成本法在實際工作中的應用應注意兩個問題：

　　1、關于成本的劃分。變動成本法和制造成本法結合運用的一個基礎就是成本可按成本習性劃分為變動成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設的結果，并非絕對精確。但是，成本劃分工作的質量直接影響到會計核算結果的質量，因此，科學的、符合客觀規(guī)律的劃分無疑是十分重要的。

　　實際工作中，純變動成本和純固定成本是不多的，如直接材料費、按產(chǎn)量提取的折舊費、計件工資形式下的直接人工工資等，而計時工資形式下的管理人員工資、按年限平均法提取的折舊費等都是固定成本。除此之外，大多數(shù)費用是混合成本，對成本劃分工作的重點是對混合成本的分解。混合成本是一種同時含有變動成本和固定成本雙重特征的“中間”成本，可以進一步劃分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本。混合成本分解的方法通常有高低點法、散布圖法、回歸分析法。我們應根據(jù)混合成本的特點運用不同的方法來分解。比如水費、電費，一般為半變動成本，一部分是基數(shù)，屬固定成本，另一部分則根據(jù)耗用量乘單價計算，屬變動成本。掌握了這一點，分解工作就容易得多了。混合成本的匯集可用多種方法，既可以在費用發(fā)生時根據(jù)已確定的模型直接分解為變動成本和固定成本，然后再匯集，也可以按項目匯集后再分解，還可以對混合成本進行綜合分解等等。在進行成本劃分時，我們要注意一個“相關范圍”的問題，由于生產(chǎn)經(jīng)營能力及環(huán)境因素（物價、政策等）的影響，超出了這個“相關范圍”，變動成本和固定成本都可能變?yōu)榛旌铣杀荆喾匆嗳弧Ｔ趯嶋H工作中，我們可以利用這個特點盡可能地簡化工作。比如將一些受業(yè)務量影響較小且成本總額不大的成本近似看作固定成本等。另外，環(huán)境因素也不可忽視，在運用歷史成本資料時，一定要注意歷史條件下的特殊情況。

　　2、關于結合方法的靈活運用。結合方法的成敗不僅關系到某種結合方法能否為企業(yè)管理者接受，而且也是強化企業(yè)內(nèi)部管理、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟效益的要求，這就要求我們在具體工作中靈活運用、不斷完善。（1）應根據(jù)企業(yè)的實際情況，合理地、循序漸進地開展工作。比如首先做好各項基礎工作，在條件成熟時再逐步實施，不斷改進、充實、完善。又比如在企業(yè)管理較薄弱時，可采用一些直觀性強、易于接受的方法，在企業(yè)管理逐步深化時，則需通過細致地、深入地研究，運用復雜的方法。（2）綜合運用財務會計以及管理會計中的理論和方法，如管理會計中的標準成本制度、責任成本制度等。（3）有針對性地開展工作，如針對企業(yè)虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的問題，可以運用變動成本法提供的資料，提出有力的建議；針對制定產(chǎn)品銷售價格則可以運用變動成本法和制造成本法以及其他方法提供的資料對比分析，提出全面的意見。