隨著全球金融危機的退卻，國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會開始著手徹底整改金融工具的會計準則。

　　全球金融危機讓我們意識到隨著某些商業慣例的不斷普及，全球金融系統已經變得越來越脆弱。特別地，我們意識到現在銀行和其他實體對各式金融工具越來越多的使用帶來了許多系統風險，這些風險只有在災難來臨的時候才會被我們覺察。雖然各界已基本達成共識，認定金融工具是這個問題產生的關鍵，但是就金融工具會計準則到底是改善還是惡化了處境，各方尚無定論。

　　不管到底是哪種情形，美國以及遍布全球的會計準則制定者們都已經對其涉眾“金融工具會計準則應當更改”的普遍看法做出了回應。我本月的專欄是兩篇之中的第一篇，將介紹金融工具會計準則新近的以及即將到來的變化。這些變化將給財務報表的準備者，審計人員以及使用者帶來重要的影響。本文第一部分主要關注國際會計準則委員會怎樣變更國際財務報告準則；而第二部分則重點關注美國財務會計準則委員會是怎么樣變更美國通用會計準則的。

　　焦點的變化

　　國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會一直致力于改進和簡化國際財務報告準則和美國會計準則中有關金融工具的條款。但是全球金融危機讓兩個委員會開始重新考慮他們議程上金融工具計劃相對于其他迫切的準則制定議題的先后順序。考慮的結果是，2008年后期，委員會開始投入空前的精力來徹底革新金融工具的會計計量。

　　從國際會計準則委員會的角度，它尋求通過3個階段來替換現有的國際會計準則第39條“金融工具確認和計量”

　　第一階段： 分類和計量

　　第二階段： 減值方法

　　第三階段： 套期保值會計計量

　　2009年11月12號， 國際會計準則委員會發布了國際財務報告準則第九條， “金融工具”， 作為第一階段的交付成果。國際財務報告準則第九條從幾個方面區別于其之前曝光的草稿exposure draft以及國際會計準則第39條。最顯著的是， 國際財務報告準則第九條緊緊關注了金融資產。金融負債明確從國際財務報告準則第九條的范圍中排除，而是保留在了國際會計準則第39條中未被新準則取代的一些部分里。國際會計準則委員會指出，他們最終將建成的金融負債的分類和計量模型不必然類似于金融資產的新模型。

　　在國際財務報告準則第九條要求下，所有金融工具如若屬于資產，出于計量的目的，要進行一個 “企業模型”測試，來決定其分類情況。如果在某個報告主體的企業模型下，持有金融資產的目的是從中獲取合約現金流而不是在其到期之前出售以獲取利得，那么（也只有在這種情況下），第二套測試將適用。否則，不進行第二套測試，所有金融工具都按公允價值計量。

　　第二套測試側重在每一種金融工具的“契約現金流特質”上。如果某種金融工具賦予其持有者獲取反映本金和利息的現金支付的權利，那么這類金融工具要以攤余成本計價，或者在有限的幾種情況下，選擇公允價值法。如果金融工具不具備上述特質，則直接以公允價值計量。

　　分類和計量

　　國際財務報告準則第九條中分類和計量模型的結尾寫道，對于傳統的貸款、直接債務工具以及交易應收項目，如果持有其至到期與報告主體的企業模型一致，那么它們通常都以攤余成本計量，而金融工具在其他任何情況下都將以公允價值計量。為了理解新模型，我們必須注意，不同金融工具商業模型測試的結果不一定相異，但是測試結果也許會隨時間而改變。如果一個實體的商業模型變更，所有現存的金融資產都必須經過重新審查，其分類可能會從公允價值計量轉到攤銷成本計量，或反之。

　　國際財務報告準則第九條約定，以公允價值計量的金融資產不受減值的影響，以攤余成本計量的金融資產則要考慮減值情況。 當下，國際會計準則第39條的既成損失減值模型還在適用。但是2009年11月5號，國際會計準則委員會發布了第二階段交付成果的征求意見稿 “金融工具：攤余成本與減值”。在這份征求意見稿中，委員會建議以包括了金融資產有效期內預期未來信貸損失的“預期損失”模型取代當前的既成損失模型。很多情況下，這將使減值損失提前得到確認，同時也將改變利息收入的計算。減值損失仍然會在利潤或損失中得到確認，并且仍舊可以逆轉轉回。

　　在國際財務報告準則第九條的約定下，以公允價值計量的金融工具的價值變動將在利潤或損失中確認，除非該權益性工具不是以交易為目的而持有的。對于非交易性權益工具，報告主體可以選擇在其他綜合損益中確認，這種確認是基于最初對其一項一項的單獨確認且不可撤回。已確認的公允價值變動（即未實現的利得或損失）在實現時不可以從其他綜合損益轉到利潤或損失中。

　　金融工具的應收利息和應收紅利將繼續在利息和損失中確認。

　　按照國際會計準則委員會發布的國際財務報告準則的要求準備財務報表的實體應當從2013年1月1號開始適用國際財務報告準則第九條。提前適用是允許的，甚至可以早到截至2009年12月31號的報告年度。但是，現在尚不確定歐盟是否能夠及早認可IFRS9使歐盟企業提前適用的條款在今年即生效。同時應當注意，IASB可能更改強制適用日，但是，不管它是否更改，這個項目的每一個階段強制適用將很有可能同步進行。

　　報告實體采用IFRS9時，它通常必須追溯調整已入資產負債表的金融資產。但是用于比較的時期所報告的金額不必調整，除非這個實體是在2012年1月之后開始采用IFRS9的。

　　第一階段金融負債和第三階段套期保值會計的征求意見稿預期將在2010年第一季度發布。所有步驟預計將在2010年年底完成。所有步驟均完成時，國際財務報告準則第9號即會做出相應的修訂，而國際會計準則第39號將最終退出歷史的舞臺。

　　在下個月的專欄中，我將闡述美國會計準則委員會關于金融工具準則的一些行動。你將了解到美國會計準則委員會和國際會計準則委員會目前對于金融工具會計處理的前景有著相異的觀點。