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第四節　可供出售金融資產

　　[經典例題]

　　2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于2007年1月1日發行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。

　　2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。

　　2009年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為2000萬元并將繼續下降。

　　2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

　　要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關業務的會計分錄。

　　[例題答案]

　　（1）2008年1月1日

　　借：可供出售金融資產—成本　　　　2000

　　　　應收利息　　　　　　　　　　　100（2000×5%）

　　　　可供出售金融資產—利息調整　　72.60

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

　　（2）2008年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應收利息　　100

　　（3）2008年12月31日

　　應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　82.9

　　　　　　可供出售金融資產—利息調整　　17.1

　　可供出售金融資產賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　　15.5

　　　　貸：可供出售金融資產—公允價值變動　　　15.5

　　（4）2009年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應收利息　　100

　　（5）2009年12月31日

　　應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　82.22

　　可供出售金融資產—利息調整　　　17.78

　　可供出售金融資產賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現金流量會持續下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉出：

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　37.72

　　　　貸：可供出售金融資產—公允價值變動　　　　22.22

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　15.5

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應收利息　　100

　　（7）2010年12月31日

　　應確認的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

　　借：應收利息　　100

　　　　貸：投資收益　　80

　　　　　　可供出售金融資產——利息調整　　20

　　可供出售金融資產賬面價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2020萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30（萬元）

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動　　30

　　　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　30

　　（8）2011年1月5日

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應收利息　　100

　　（9）2011年1月20日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　　　可供出售金融資產—公允價值變動　　7.72（15.5+22.22-30）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　貸：可供出售金融資產—成本　　　　　　2000

　　　　　　可供出售金融資產—利息調整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20）

　　[例題總結與延伸]

　　該例題涵蓋了可供出售金融資產為債券時的初始計量、后續計量、減值以及處置的處理，在此題中，我們要注意一下幾個問題：

　　1.可供出售金融資產為債券時，公允價值變動額的計算是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。

　　因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當發生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的

　　因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發生的減值，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。

　　2.可供出售金融資產發生減值時的有關會計分錄：

　　借：資產減值損失（應減記的金額，即期末公允價值和成本明細余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產為股票時）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）

　　可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　　需要注意的是，發生減值損失前，如果公允價值是上升的，那么原計入“資本公積——其他資本公積”的從借方轉出，準則中沒有明確說明這一點。

　　對于已確認損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資產減值損失

　　可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　判斷可供出售金融資產是發生減值，還是屬于正常的公允價值變動，主要是看公允價值是否是持續性的下降，如果是持續性的下降則是發生了減值，反之則是正常的公允價值變動。

　　另外可供出售金融資產發生減值的，可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目。

　　3.結合所得稅一章的知識，由于可供出售金融資產采用公允價值進行后續計量，而稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的可供出售金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異要確認遞延所得稅，同時計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），具體的賬務處理在后面的知識點總結中進行歸納。

　　[知識點理解與總結]

　　1.可供出售金融資產的核算

　　（1）為股票投資的：

　　1）初始計量：

　　借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）

　　　　應收股利（支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　2）后續計量：

　　①期末公允價值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

　　②發生減值：

　　借：資產減值損失（應減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）

　　　　　　可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　　③原確認的減值損失予以轉回：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　④出售可供出售的金融資產：

　　借：銀行存款等（實際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產——成本——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　（2）為債券投資的：

　　1）初始計量：

　　借：可供出售金融資產——成本（債券面值）

　　　　應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　2）后續計量：

　　①可供出售金融資產為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應收利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）

　　②可供出售金融資產為一次還本付息債券投資：

　　借：可供出售金融資產——應計利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）

　　③期末公允價值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

　　④發生減值：

　　借：資產減值損失（應減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）

　　　　　　可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　　⑤原確認的減值損失應當予以轉回：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資產減值損失

　　⑥出售可供出售的金融資產：

　　借：銀行存款等（實際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——應計利息（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——利息調整（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　2.如果企業持有金融資產的意圖不明確，即既不想短期出售，也不想持有至到期投資，則可以將該金融資產劃分為可供出售金融資產，金融資產的歸類原則主要是看管理者的意圖。

　　3.可供出售金融資產的所得稅處理由于可供出售金融資產采用公允價值進行后續計量，而稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。

　　因此，當可供出售金融資產的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　反之，當可供出售金融資產的公允價值下降時，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　[容易犯錯的地方]

　　1.在處置可供出售金融資產時，一定不要忘了將原公允價值價值的累計變動額計入資本公積的部分，轉入當期損益（投資收益）中，這樣結轉的原因是可供出售金融資產處置后，相應的利得才得以實現，此時要將資本公積的余額轉入投資收益：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：投資收益

　　2.可供出售金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異確認的遞延所得稅，同時要計入所有者權益（“資本公積——其他資本公積”科目），而不是當期損益（“所得稅費用”科目）。

　　3.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的，原確認的減值損失應予以轉回，計入當期損益；而可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，而通過“資本公積——其他資本公積”轉回。

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