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第五節　關于金融資產的總結

　　[經典例題]

　　甲公司2008年10月10日從證券市場購入正保公司發行的股票200萬股，共支付價款900萬元，其中包括交易費用10萬元。購入時，正保公司已宣告但尚未發放的現金股利為每股0.16元，甲公司將購入的正保公司股票作為交易性金融資產核算。

　　2009年1月20日，甲公司收到正保公司發放的現金股利32萬元。

　　2009年12月31日，股票的市價為每股5元。

　　2010年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產，收到價款960萬元。

　　甲公司2010年利潤表中因該交易性金融資產應確認的投資收益和交易性金融資產整個持有期間影響損益的金額分別為（　?。?/p>

　　A. 102萬元，102萬元　　　B. -40萬元，92萬元

　　C. 102萬元，92萬元　　　 D. -50萬元，102萬元

　　[例題答案]C

　　（1）2008年10月10日：

　　借：交易性金融資產——成本　　858

　　　　投資收益　　　　　　　　　10

　　　　應收股利　　　　　　　　　32（200×0.16）

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　900

　　（2）2009年1月20日

　　借：銀行存款　　　　32

　　　　貸：應收股利　　　　32

　　（3）2009年12月31日

　　借：交易性金融資產——公允價值變動　　142（200×5-858）

　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　142

　?。?）2010年12月2日

　　借：銀行存款　　　　　960

　　　　投資收益　　　　　40

　　　　貸：交易性金融資產——成本　　　　　　858

　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　142

　　借：公允價值變動損益　　142

　　　　貸：投資收益　　　　　　142

　　2010年利潤表中因該交易性金融資產應確認的投資收益＝142-40=102（萬元），交易性金融資產整個持有期間影響損益的金額=-10+142-40-142+142=92（萬元）。

　　[本章要點提示]

　　一、金融資產歸類的原則

　　初次接觸新準則金融資產的人可能比較奇怪，在現實的金融市場中并不存在交易性金融資產、可供出售金融資產等說法，為何在會計上有這樣的分類？其實這是近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發展，為了如實地反映企業的金融工具交易，便于投資者更好地了解企業的財務狀況和經營成果，這對相關會計準則的制定提出了迫切要求，由此《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》順應而生。

　　會計上的金融資產分為以下四類：

　　（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其分為：交易性金融資產、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；

　?。?）持有至到期投資；

　　（3）貸款和應收款項；

　?。?）可供出售金融資產。

　　它們在現實的金融市場當中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產歸入會計上的類別呢？

　　這里有一個重要的原則就是看管理者的意圖。如果管理者持有金融資產的目的是短期獲利，想把某項金融資產的公允價值變動計入當期損益則歸入交易性金融資產；如果某金融資產有固定到期日、回收金額固定或可確定，則可能劃分為持有至到期投資；如果管理者持有意圖不是很明確（即既不是短期出售，也不準備持有到期），則可能劃分為可供出售金融資產。因此不能認為某項金融資產一定是交易性金融資產或是可供金融資產等，因為歸類必須看管理者的意圖。

　　當然歸類時必須謹慎，因為一旦確定類別，不得隨意變更。準則這樣規定主要是為了防止企業調節利潤，因為同一金融資產劃分為不同的類別，對企業的損益影響是不同的，交易性金融資產的公允價值變動和交易費用計入當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益，交易費用計入成本，持有至到期投資的采用攤余成本計量，交易費用也計入成本，可見它們對企業損益的影響是不同的。某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能再與其他類別的金融資產互相重分類；而持有至到期投資和可供出售金融資產之間的轉換需要滿足一定的條件。

　　二、金融資產的后續計量原則

　　金融資產的后續計量與金融資產的分類密切相關。企業應當按照以下原則對金融資產進行后續計量：

　?。?）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用；

　　（2）持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量；

　?。?）貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量；

　?。?）可供出售金融資產，應當按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。

　　三、實際利率法的理解

　　實際利率是指將金融資產在預期存續期內或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的折現率。實際利率法是指按照金融資產或金融負債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　實際利率法在持有至到期投資、貸款和可供出售金融資產的核算中均有體現，有相同點也有不同之處。相同點是計算攤余成本的基本公式均為：期末的攤余成本＝期初攤余成本+實際利息（期初攤余成本×實際利率）-現金流入（面值×票面利率）－已發生的資產減值損失；不同點在于貸款和持有至到期投資的期末攤余成本即為它們的賬面價值，而可供出售金融資產卻例外，當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發生了變動，不計提減值時，計算攤余成本不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當發生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的金額。

　　實際利率法在貸款和應付債券利息調整的攤銷，以及具有融資性質的分期購買或者出售產品涉及到的未確認融資費用和未實現融資收益的攤銷均有體現，從以下角度來理解：

　　持有至到期投資和應付債券的攤銷可以將攤余成本理解為本金，而每期的現金流入或現金流出可以理解為包含了本金和利息兩部分。因此，持有至到期投資的期末攤余成本（本金）＝期初攤余成本（本金）-［現金流入（即面值×票面利率）－實際利息（即期初攤余成本×實際利率）］，其中“現金流入－實際利息”可以理解為本期收回的本金；應付債券的攤余成本（本金）＝期初攤余成本（本金）－[支付利息（即面值×票面利率）-實際利息（即期初攤余成本×實際利率）]，其中“支付利息－實際利息”可以理解為清償的本金。

　　而未實現融資收益和未確認融資費用的攤銷原理是類似的，未確認融資費用每一期的攤銷額＝（每一期的長期應付款的期初余額－未確認融資費用的期初余額）×實際利率；未實現融資收益每一期的攤銷額＝（每一期的長期應收款的期初余額－未實現融資收益的期初余額）×實際利率。這很好理解，長期應付款和長期應收款的余額理解為本利和，而未確認融資費用和未實現融資收益理解為利息，所以用“長期應付款的期初余額－未確認融資費用的期初余額”或“長期應收款的期初余額－未實現融資收益的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實際利率，就是當期應該攤銷的利息。

　　另外，在教材上對于金融資產的未來現金流量發生變化時，都是采用的調整期初攤余成本的思路，而不調整實際利率。而更加準確的做法是調整實際利率，由于調整實際利率的計算比較煩瑣，所以教材采用了調整期初攤余成本的方法。

　　四、金融資產減值

　　1.交易性金融資產由于持有的目的是短期獲利，所以其不計提減值準備。

　　2.持有至到期投資計提減值準備時，按照賬面價值大于未來現金流量現值的差額：

　　借：資產減值損失

　　　　貸：持有至到期投資減值準備

　　轉回時做相反分錄分錄。

　　3.貸款發生減值時，要將應收未收的利息計入未確認減值損失前的攤余成本中，從而構成貸款減值損失的一部分。這主要是金融機構從謹慎的角度，認為這個應收未收的利息風險比較大，將其作為減值損失來看待，而持有至到期投資對于應收未收的利息不管是否收到，都認為其是可以收到的，這是貸款和持有至到期投資不同的地方。

　　4.可供出售金融資產的減值損失轉回時，權益工具通過“資本公積——其他資本公積”轉回，債務工具通過“資產減值損失”轉回。

　　五、金融資產涉及遞延所得稅的處理

　　1.持有至到期投資

　　如果持有至到期投資計提了減值準備，其賬面價值會下降，而稅法規定資產在發生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因為減值準備的提取而變化，此時賬面價值小于計稅基礎，要確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產

　　　　貸：所得稅費用

　　2.貸款主要用于金融企業，考試對其遞延所得稅的處理不作要求。

　　3.交易性金融資產

　　交易性金融資產是以公允價值進行后續計量，而稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。因此，當交易性金融資產的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：

　　借：所得稅費用

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　反之，當交易性金融資產的公允價值下降時，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產

　　　　貸：所得稅費用

　　4.可供出售金融資產

　　由于可供出售金融資產采用公允價值進行后續計量，而稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。

　　因此，當可供出售金融資產的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　反之，當可供出售金融資產的公允價值下降時，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　六、金融資產的核算匯總

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的核算

　　（1）初始計量：

　　借：交易性金融資產——成本（公允價值）

　　　　應收利息/應收股利（買價中所含的已宣告但尚未分配的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息）

　　　　投資收益（交易費用）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　（2）后續計量：

　?、俪钟衅陂g取得的股利或利息：

　　借：應收股利/應收利息

　　　　貸：投資收益

　　實際收到時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應收股利/應收利息

　　②資產負債表日：

　　借：交易性金融資產——公允價值變動

　　　　貸：公允價值損益

　　或相反分錄。

　?、厶幹迷摻鹑谫Y產：

　　借：銀行存款（實際收到的金額）

　　　　貸：交易性金融資產——成本

　　　　　　　　　　　——公允價值變動（或借記）

　　　　　　投資收益（或借記）

　　同時：

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：投資收益

　　或相反分錄。

　　[注]交易性金融資產由于持有的目的是短期獲利，所以其不計提減值準備。

　　2.持有至到期投資的核算

　　（1）初始計量：

　　借：持有至到期投資——成本　　?。嬷担?/p>

　　　　　　　　　　　——利息調整?。ú铑~，或貸記）

　　　　應收利息（支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息）

　　　　貸：銀行存款　?。▽嶋H支付的金額）

　?。?）后續計量：

　　1）資產負債表日，計提債券利息：

　?、俪钟兄恋狡谕顿Y為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應收利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　持有至到期投資——利息調整（差額，或借記）

　　此時，期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）－［現金流入（面值×票面利率）－實際利息（期初攤余成本×實際利率）］－已發生的資產減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現金流入－實際利息”可以理解為本期收回的本金。

　?、诔钟兄恋狡谕顿Y為一次還本付息債券投資：

　　借：持有至到期投資——應計利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　持有至到期投資——利息調整（差額，或借記）

　　此時，期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）＋實際利息（期初攤余成本×實際利率）－已發生的資產減值損失，因為是一次還本付息，所以此時的現金流入為0，則實際利息增加期末攤余成本。

　?、郯l生減值時：

　　借：資產減值損失（賬面價值－預計未來現金流量現值）

　　　　貸：持有至到期投資減值準備

　　如有客觀證據表明該金融資產的價值已經恢復，且客觀上與確認減值損失后發生的事項有關，原已確認的減值損失應當轉回，計入當期損益：

　　借：持有至到期投資減值準備

　　　　貸：資產減值損失

　　2）處置持有至到期投資：

　　借：銀行存款（實際收到的價款）

　　　　持有至到期投資減值準備（已計提的減值準備）

　　　　貸：持有至到期投資——成本（賬面余額）

　　　　　　　　　　　　　——利息調整（賬面余額）（或借記）

　　　　　　　　　　　　　——應計利息（賬面余額）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　（3）持有至到期投資的轉換：

　　借：可供出售金融資產——成本（債券面值）

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（公允價值與債券面值的差額，或貸記）

　　貸：持有至到期投資——成本（債券面值）

　　　　　　　　　　　——利息調整（該明細而科目余額，或借記）

　　　　　　　　　　　——應計利息（或借記）

　　資本公積——其他資本公積（公允價值與賬面價值的差額，或借記）

　　注：上述貸方的“資本公積——其他資本公積”應當在可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

　　借：資本公積——其資本公積

　　　　貸：投資收益

　　3.貸款的核算：

　　（1）初始計量：

　　借：貸款——本金（貸款合同規定的本金金額）

　　　　　　——利息調整（差額，或貸記）

　　　　貸：吸收存款/存放中央銀行款項等（實際支付的金額）

　?。?）后續計量：

　　1）確認貸款利息收入：

　　借：應收利息（合同本金×合同利率）

　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　貸款——利息調整（差額，或借記）

　　[注]合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。

　　2）收到貸款利息：

　　借：吸收存款/存放中央款項/存放同業

　　　　貸：應收利息

　　3）資產負債表日，確認貸款減值損失：

　　借：資產減值損失

　　　　貸：貸款損失準備

　　同時：

　　借：貸款——已減值

　　　　貸：貸款——本金

　　　　　　　　——利息調整（或借記）

　　　　　　應收利息（若存在應收未收利息時）

　　4）按實際利率法以攤余成本為基礎確認利息收入：

　　借：貸款損失準備

　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）

　　[注]此時應將“合同本金×合同利率”計算確定的應收利息進行表外登記，不需要確認。

　　借：存放同業等（減值后收到的本金或利息）

　　　　貸：貸款——已減值

　　借：資產減值損失（攤余成本－未來現金流量現值）

　　　　貸：貸款損失準備

　　[注]后續計提減值時不需要再將本金與利息調整轉入“貸款——已減值”，因為在第一期減值時已經做過處理了。

　　5）確實無法收回的貸款，按管理權限報經批準后作為呆賬予以轉銷：

　　借：貸款損失準備

　　　　貸：貸款——已減值

　　同時，按管理權限報經批準后轉銷表外登記的應收未收利息，減少表外“應收未收利息”科目金額。

　　6）已確認并轉銷的貸款以后又收回的：

　　借：貸款——已減值（原轉銷的已減值貸款余額）

　　　　貸：貸款損失準備

　　借：吸收存款/存放同業等（實際收到的金額）

　　　　貸：貸款——已減值

　　　　　　資產減值損失（差額，或借記）

　　4.可供出售金融資產的核算

　?。?）為股票投資的：

　　1）初始計量：

　　借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）

　　　　應收股利（支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　2）后續計量：

　　①期末公允價值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

　　②發生減值：

　　借：資產減值損失（應減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）

　　　　　　可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　?、墼_認的減值損失予以轉回：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　?、艹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產：

　　借：銀行存款等（實際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　（2）為債券投資的：

　　1）初始計量：

　　借：可供出售金融資產——成本（債券面值）

　　　　應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　2）后續計量：

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應收利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產為一次還本付息債券投資：

　　借：可供出售金融資產——應計利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）

　?、燮谀┕蕛r值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

　　④發生減值：

　　借：資產減值損失（應減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）

　　　　　　可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　　⑤原確認的減值損失應當予以轉回：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資產減值損失

　?、蕹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產：

　　借：銀行存款等（實際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——應計利息（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——利息調整（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

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