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第四節　商譽減值測試與處理

　　[經典例題]

　　東大公司在20×8年12月1日，以1700萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認資產的公允價值為2500萬元，負債的公允價值為1000萬元，東大公司確認了商譽200萬元。

　?。?）乙公司的全部資產劃分為兩條生產線——A生產線（包括有X、Y、Z三臺設備）和B生產線（包括有S、T兩臺設備），A生產線的公允價值為1500萬元（其中：X設備為400萬元、Y設備500萬元、Z設備為600萬元），B生產線的公允價值為1000萬元（其中：S設備為300萬元、T設備為700萬元），東大公司在合并乙公司后，將兩條生產線認定為兩個資產組。兩條生產線的各臺設備預計尚可使用年限均為5年，預計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊。

　?。?）東大公司在購買日將商譽按照資產組入賬價值的比例分攤至資產組。

　?。?）20×9年，由于A、B生產線所生產的產品市場競爭激烈，導致生產的產品銷路銳減，因此，東大公司于年末進行減值測試。

　?。?）20×9年末，東大公司無法合理估計A產線公允價值減去處置費用后的凈額，經估計，B生產線公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元；估計A、B生產線未來5年現金流量及其折現率后，計算確定的A、B生產線未來現金流量的現值合計分別為1000萬元和820萬元。東大公司無法合理估計Y、Z的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值；X、S、T的公允價值減去處置費用后的凈額分別為280萬元、205萬元和595萬元。

　　要求：

　?。?）分別計算確定東大公司的商譽、A生產線和B生產線及各設備的減值損失；

　?。?）編制計提減值準備的會計分錄。

　　[例題答案]

　?。?）首先，計算A、B資產組和各設備的賬面價值A資產組不包含商譽的賬面價值＝1500－1500/5＝1200（萬元）

　　其中：X設備的賬面價值＝400－400/5＝320（萬元）

　　Y設備的賬面價值＝500－500/5＝400（萬元）

　　Z設備的賬面價值＝600－600/5＝480（萬元）

　　B資產組不包含商譽的賬面價值＝1000－1000/5＝800（萬元）

　　其中：S設備的賬面價值＝300－300/5＝240（萬元）

　　T設備的賬面價值＝700－700/5＝560（萬元）

　　其次，對不包含商譽的資產組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　?、貯資產組的可收回金額為1000萬元小于其不包含商譽的賬面價值1200萬元，應確認資產減值損失200萬元。

　?、贐資產組的可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽的賬面價值800萬元，不確認減值損失。

　　第三，對包含商譽的資產組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　　①A資產組包含商譽的賬面價值＝1500－1500/5＋200×1500/（1500+1000）＝1320（萬元），A資產組的可收回金額為1000萬元，A資產組的可收回金額1000萬元小于其包含商譽的賬面價值1320萬元，應確認資產減值損失320萬元。

　　減值損失320萬元應先抵減分攤到資產組的商譽的賬面價值120萬元，其余減值損失200萬元再在X、Y、Z設備之間按賬面價值的比例進行分攤，如下表：

　?、贐資產組包含商譽的賬面價值＝1000－1000/5＋200×1000/（1500+1000）＝880（萬元）

　　B資產組的可收回金額為820萬元，B資產組的可收回金額820萬元小于其包含商譽的賬面價值880萬元，應確認資產減值損失60萬元，抵減分攤到資產組的商譽的賬面價值60萬元，B資產組未發生減值損失。

　?。?）東大公司應編制的會計分錄如下：

　　借：資產減值損失              180（120＋60）

　　　　貸：商譽減值準備                 180

　　借：資產減值損失             200

　　　　貸：固定資產減值準備——X設備    40

　　　　　　　　　　　　　　——Y設備    72.73

　　　　　　　　　　　　　　——Z設備    87.27

　　[例題總結與延伸]

　　很多人對于商譽的減值問題都比較陌生，主要的難點還在于商譽的計算和減值的計算。所謂商譽就是企業取得長期股權投資的時候付出的成本大于實際享有的部分的差額。很通俗的說就是，一個企業聲譽比較良好，業績不錯，那么如果要購買同樣價值的凈資產，就需要付出更多的成本，這個多余的成本支出就是形成了所謂的商譽。

　　當然商譽并不是什么時候都會確認。首先接觸到商譽問題是在權益法下形成的長期股權投資。企業實際支出的成本大于應該享有的被投資單位的可辨認凈資產公允價值份額的部分，這部分是在長期股權投資入賬價值中核算的，商譽并沒有在個別報表中體現，當然也不會涉及到商譽的減值問題。

　　教材中說的商譽的減值，指的是站在集團公司的角度，對集團內部子公司的凈資產減值的處理。非同一控制下的控股合并和吸收合并才可能存在商譽，同一控制下的企業合并不會產生商譽。

　　非同一控制下的控股合并，當企業合并成本＞合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額時：

　　·控股合并：該差額是列示在合并資產負債表中的商譽·吸收合并：該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　商譽的減值的處理，就是把集團公司的子公司看作一個資產組，考察整個子公司的凈資產的減值情況，確認的減值首先應該遞減商譽的價值，然后才是凈資產的減值，一定要注意這樣一個順序。

　　[知識點理解與總結]

　　1.商譽減值測試的方法

　?。?）首先要對于不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試。

　　計算不包含商譽的資產組或者資產組組合的可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。如果不包含商譽的資產組或者資產組組合發生了減值，那么商譽肯定是發生減值了，那么把商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產組或資產組組合的減值。如果不包含商譽的資產組沒有發生減值的，為了進一步判斷商譽是否發生了減值，那么需要進入第二步。

　?。?）對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試。

　　比較相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應當根據資產組或者資產組組合中除商譽以外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　2.少數股東的商譽

　　在非同一控制下的控股合并中，由于可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內：

　　當“資產組賬面價值+歸屬于少數股東權益的商譽”＞可收回金額時→差額首先抵減商譽的價值（該商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分）→確認歸屬于母公司的商譽減值損失（將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤）

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