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注冊會計師《會計》備考指導：第24章 企業合并
第24章 企業合并 （重點，19分）
| 第一節 企業合并概述 | ||||||||||||||
| 一、企業合并的界定 | ||||||||||||||
| 企業合并——將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。 控股合并——在交易事項發生以后，一方能夠對另一方的生產經營決策實施控制，形成母子公司關系，涉及到控制權的轉移，該交易或事項發生以后，子公司需要納入到母公司合并財務報表的范圍中，從合并財務報告角度形成報告主體的變化； 吸收合并——交易事項發生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產，被合并的企業在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權的變化及報告主體的變化，形成企業合并。 企業合并的結果通常是一個企業取得了對一個或多個業務的控制權。 構成企業合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權；二是所合并的企業必須構成業務。 | ||||||||||||||
| 二、企業的合并方式 | ||||||||||||||
企業合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設合并。 控股合并，從合并財務報表角度，形成報告主體的變化。
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| 三、企業合并類型的劃分 | ||||||||||||||
| （一）同一控制下的企業合并 | ||||||||||||||
| 同一控制下的企業合并——參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。 判斷某一企業合并是否屬于同一控制下的企業合并，應當把握以下要點: 1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。 2.能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。 3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上（含1年）。 4.企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應綜合構成企業合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。同受國家控制的企業之間發生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業合并 | ||||||||||||||
| （二）非同一控制下的企業合并 | ||||||||||||||
| 非同一控制下的企業合并——參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。 | ||||||||||||||
| 【總結】： 企業合并分為：同一控制下的企業合并、非同一控制下的企業合并。 1. 同一控制下企業合并——合并之前，合并方和被合并方在同一個集團。 2.非同一控制下企業合并——合并之前，購買方和被購買方不在同一個集團。 | ||||||||||||||
| 第二節 同一控制下企業合并的處理 | ||
| 一、同一控制下的企業合并的處理原則 | ||
| 1.合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。 2.合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。 3.合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。 被合并方在企業合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應基于重要性原則，首先統一會計政策，即合并方應當按照本企業會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，并以調整后的賬面價值作為有關資產、負債的入賬價值。 4.對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應當對合并資產負債表的期初數進行調整，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。 | ||
| 特點： （1）不以公允價值計量； （2）不確認損益； （3）合并財務報表中體現“一體化存續下來”。 | 同一控制下企業合并差額： 借方差額——資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。 貸方差額——全記資本公積——資本溢價或股本溢價 | |
| 二、同一控制下的企業合并會計處理 | ||
| （一）同一控制下的控股合并 | ||
| 1.長期股權投資的確認和計量 | ||
| 同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目。 借：長期股權投資 【對方所有者權益帳價×份額】 *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：股本 【面值】 *資本公積——股本溢價 | ||
| 2.合并日合并財務報表的編制（包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表。） | ||
| （1）合并資產負債表 | （2）合并利潤表 | |
| 1）被合并方的資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。 2）合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵銷。 3）同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產負債表中，對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉入留存收益。 4）因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。 5）合并日，合并工作底稿中： A、合并工作底稿中，調整分錄： 借：資本公積 【以合并方股本溢價的貸方余額為限】 貸：盈余公積 【被合并方合并前歸屬與合并方部分，不足沖減按比例結轉】 未分配利潤 【合并方股本溢價貸方余額不足沖減，按比例結轉，余額×被合并方留存收益比例】 B、合并資產負債表抵銷分錄： 借：股本 （子公司） 資本公積 （子公司） 盈余公積 （子公司） 未分配利潤 （子公司） 貸：長期股權投資 | 1）合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤。 2）發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中:被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。 | |
| （3）合并現金流量表 | ||
| 1）合并方在編制合并日的合并現金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現金流量。 2）涉及雙方當期發生內部交易產生的現金流量，應按照合并財務報表準則規定進行抵銷。 | ||
| （二）同一控制下的吸收合并 | ||
| 1.合并中取得資產、負債入賬價值的確定 | ||
| （1） 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。 （2） 對于合并方與被合并方在企業合并前采用的會計政策不同的，統一被合并方的會計政策，即應當按照合并方的會計政策對被合并方的有關資產、負債的賬面價值進行調整后，以調整后的賬面價值確認。 | ||
| 2.合并差額的處理 | ||
| 合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債后： （1） 以發行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額，應記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤。 （2） 以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，相應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。 | ||
| 3.同一控制下的吸收合并的會計處理 借：資產類科目 【被合并方賬面價值】 *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：負債類科目 【被合并方賬面價值】 注：其他負債可用“其他應付款”科目。 付出資產 【合并方非現金資產賬面價值】 銀行存款 股本 *資本公積——股本溢價 | ||
| （三）合并方為進行企業合并發生的有關費用 | ||
| 1.合并方為進行企業合并發生的有關費用，指合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，如為進行企業合并支付的審計費用、進行資產評估的費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。 2.同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關的費用： 借：管理費用 貸：銀行存款 但以下兩種情況除外： （1）以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等直接費用應計入負債的初始計量金額中。 其中：債券如為折價發行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發行的，該部分費用應減少溢價的金額。 （2）發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費等應按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定進行核算。即與發行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業合并直接相關，均應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性工具發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。 【新】企業專設的購并部門發生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業合并直接相關，而是企業的一個常設部門，其設置的目的是為了尋找相關的購并機會等，維持該部門日常運轉的有關費用，不屬于與企業合并直接相關的費用，應當于發生時費用化計入當期損益。 | ||
| 第三節 非一同控制下企業合并的處理 |
| 一、非同一控制下企業合并的處理原則（購買法） |
| （一）確定購買方（投資方） |
| 購買方——是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。 非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。 |
| （二）確定購買日 |
| 購買日——是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。 同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日: ① 企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。 ② 按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。按照國家有關規定，企業購并需要經過國家有關部門批準的，取得相關批準文件是確定購買日的重要因素。 ③ 參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。 ④ 購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。 ⑤ 購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。 【注】分步實現的企業合并中，購買日——是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業控制權的日期。 |
| （三）確定非同一控制下企業合并成本 |
| 企業合并成本＝支付的現金或非現金資產的公允價值＋發行或承擔債務的公允價值＋發行的權益性證券的公允價值＋發生的各項直接相關費用＋很可能發生的未來事項 1.一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。 2.通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 3.非同一控制下企業合并中，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用（包括：為進行合并而發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等），應當計入企業合并成本。不包括：與為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債務相關的手續費、傭金等，即應抵減權益性證券的溢價發行收入或是計入所發行債務的初始確認金額。 4.在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。 |
| （四）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配 |
| 企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。 1.合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。 2.合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。（無形資產包括:商標、版權及與其相關的許可協議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術、專有技術等。） 3.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。 4.合并中取得的被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。 （1）控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權投資，該長期股權投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產、負債中享有的份額，具體體現在合并財務報表中應列示的有關資產、負債的價值； （2）吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等直接體現為購買方賬簿及個別財務報表中的資產、負債項目。 5.對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。 6.在非同一控制下的企業合并中，購買方確認在合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債不僅局限于被購買方在合并前已經確認的資產和負債，還可能包括企業合并前被購買方在其資產負債表中未予確認的資產和負債，該類資產和負債在企業合并前可能由于不符合確認條件未確認為被購買方的資產和負債，但在企業合并發生后，因符合了有關的確認條件則需要作為合并中取得的可辨認資產和負債進行確認。 |
| （五）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理 | |||||||||||
| 1.購買方對合并成本﹥合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。 （1） 控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽； （2） 吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。 2.商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度期末，企業應當對其價值進行測試，（商譽無論有無減值跡象，都需要進行減值測試）對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回。 借：資產減值損失 貸：商譽減值準備 3.企業合并成本﹤合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益，計入合并當期的營業外收入，并在會計報表附注中予以說明。 （1） 在吸收合并的情況下，上述企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入購買方的合并當期的個別利潤表； （2） 在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表（同商譽處理方式）。 | |||||||||||
| （六）企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況 | |||||||||||
| 對于非同一控制下的企業合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。繼后取得進一步信息表明有關資產、負債公允價值的，應分別以下情況進行處理： 1.購買日后12個月內對有關價值量的調整 應視同在購買日發生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。 2.超過規定期限后（12個月以上）的價值量調整 自購買日算起l2個月以后對企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，即應視為會計差錯更正，在調整相關資產、負債賬面價值的同時，應調整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關資產的折舊、攤銷等。 | |||||||||||
| （七）購買日合并財務報表的編制 | |||||||||||
| 非同一控制下的企業合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表。 在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量， 1.長期股權投資的成本﹥合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽； 2. 長期股權投資的成本﹤合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并利潤表中作為合并當期損益（營業外收入）。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。 | |||||||||||
| 二、會計處理 | |||||||||||
| （一）非同一控制下的控股合并 | |||||||||||
| 1.長期股權投資的初始投資成本確定 非同一控制下的企業合并中，購買方取得對被購買方控制權的，在購買日應當按照確定的企業合并成本（不包括應自被投資單位收取的現金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目。 【注】購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產為對價的，有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本（賬面價值）。 （1） 換出資產為存貨的，應當視同銷售處理。按照公允價值確認為銷售收入，同時結轉銷售成本。 （2） 換出資產為固定資產、無形資產等，換出資產公允價值與換出資產賬面價值差記營業外收入或營業外支出。 （3） 換出資產為長期股權投資，金融資產，換出資產為公允價值和賬面價值差應該記投資收益。 | |||||||||||
| （1）確認長期股權投資： 借：長期股權投資 【合并成本】 應收股利 貸：資產類 【支付合并對價的賬價】 銀行存款 【直接相關費用】 *營業外收入 【固定資產、無形資產的公允價與賬價的差額】 *投資收益（或借記）【投資的公允價值與賬面價值的差額】 主營業務收入 【庫存商品的公允價】 股本 （面值） *資本公積－－股本溢價（差額，倒擠） （2）計算確定商譽： 合并商譽=合并成本－合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價份額 | （3）購買日合并財務報表 ①調整分錄 （將子公司的賬面價值調整為公允價值） 借：存貨 長期股權投資 固定資產 無形資產 貸：資本公積 | ②抵銷分錄 借：實收資本 資本公積【帳價+調整額】 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權投資 少數股東權益 遞延所得稅負債（以免稅合并、評估增值為前提） | |||||||||
| （二）非同一控制下的吸收合并 | |||||||||||
| 在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。 （1）合并中取得資產、負債入賬價值的確定 購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債。 （2）合并差額的處理 ①作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表。 ②確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，分別確認為商譽或是作為企業合并當期的損益計入利潤表。 | |||||||||||
| 【總結】 合并資產負債表：資產類：母子公司帳價之和＋借－貸 權益類：母子公司帳價之和－借＋貸
同一控制下的企業合并： 1. 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債 2. 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產時，包括被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽 3. 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債時，不確認商譽 4. 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產時，包括被合并方在企業合并前賬面上原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債 5. 合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目 6. 合并方在企業合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，調整合并方的所有者權益時，應首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減留存收益 7. 對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益 8. 合并方在編制合并財務報表時，應以合并方的資本公積（資本或股本溢價）貸方余額為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益 9. 合并方在企業合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，調整合并方的所有者權益時，應首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減留存收益。 非同一控制下企業合并，購買方對于企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額： 1. 應確認為商譽，控股合并情況下，該差額是指合并財務報表中應列示的商譽 2. 應確認為商譽，吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽 3. 商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度末，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回 4. 非同一控制下的免稅合并中，子公司的可辨認資產或者負債的公允價值和計稅基礎之間的差額形成的暫時性差異按照規定，是確認為遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債的，對應科目調整商譽的金額。 非同一控制下企業合并確定的合并成本時： 1.企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用 2.參與合并各方在企業合并合同或協議中規定，如果被購買方連續兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外對價的，如果合并方在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規定的標準，則應將按照合同或協議約定需支付的金額并入企業合并成本一并考慮 3.對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認 4.非同一控制下企業合并中發生的與企業合并直接相關的費用，應當計入企業合并成本 | |||||||||||
| 三、通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并（第一次投資沒有達到50%以上） | |
通過多次交易分步實現的企業合并，其會計處理如下圖所示: | |
| （一）通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并，處理順序： | |
| 1.通過多次交易分步實現的企業合并，其企業合并成本為每一單項交易的成本之和。 2.投資企業在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發生時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產生的商譽。達到企業合并時點應確認的商譽（或合并財務報表中應確認的商譽）為每一單項交易中應確認的商譽之和。 （1）對長期股權投資的賬面余額進行調整： ① 達到企業合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調整； ② 達到企業合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調整（追溯調整），將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調整留存收益。 （2） 比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。 （3） 對于被購買方在購買日（第二次投資）與交易日（第一次投資）之間可辨認凈資產公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現凈損益增加的資產價值量，在合并財務報表中應調整留存收益，差額調整資本公積。 | |
| （二）會計處理 | |
| （1）購買日（第二次投資）： 借：長期股權投資 （付出公允價） 貸：銀行存款等 原投資比例，權益法→成本法： 借：盈余公積 利潤分配-未分配利潤 貸：長期股權投資 （2）計算達到企業合并時點應確認的商譽： 第1次投資應確認的商譽＝ 第1次付出公允價－第1次可辨認凈資產公允價×原持股比例 第2次投資應確認的商譽= 第2次付出公允－第2次可辨認凈資產公允價×第2次持股比例 合并財務報表中應確認的商譽= 第1次＋第2次確認的商譽 | （3）資產增值的處理： 原持有10%股份在購買日（第二次投資）對應的可辨認凈資產公允價值＝第2次可辨認凈資產公允價×第1次持股比 原取得投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額（第一次投資）＝第1次可辨認凈資產公允價×第1次持股比 兩者之間差額，在合并財務報表中屬于被投資企業在投資以后實現留存收益的部分（差額×原持股比例），調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分調整資本公積。 1）借：長期股權投資 （差額（第2次凈資產公允－第1次）×原持股比例） 貸：利潤分配——未分配利潤 借：利潤分配——未分配利潤 貸：盈余公積 2）剩余部分調整資本公積：借：長期股權投資 貸：資本公積 |
| 四、反向購買的處理【新】 | |
| 財政部會計司[2009] 財會便17號“關于非上市公司購買上市公司股權實現間接上市會計處理的復函”規定： 一是，非上市公司取得上市公司的控制權，未形成反向購買的，應當按照企業會計準則第20號――企業合并的規定執行。 二是，非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，處理： | |
| （一）反向購買的基本原則 | |
| 非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。 即：“反向購買”——發行方是法律上母公司，但在會計上是被購買方。（小吃大） | |
 | 反向購買前：甲是B的母公司。 A向甲發行股票，甲將B公司股票給A公司 形成反向購買：A吃B，但甲吃了A。 A為法律上母公司，會計上被購買方。 B為法律上子公司，會計上購買方。 |
| 1.企業合并成本 反向購買中，法律上的子公司（B公司，購買方）的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（A公司，被購買方）的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計量的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定假定應發行權益性證券的公允價值。 | |
| 2.合并財務報表的編制（注意：1～5） 反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表： （1）合并財務報表中，法律上子公司（B公司）的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。 （2）合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他權益余額。 （3）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。 金額＝合并前法律上子公司（B公司）股本＋假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額 權益結構＝法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類 （4）法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并： 企業合并成本＞合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額，體現為商譽， 企業合并成本＜合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額，確認為合并當期損益。 （5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。 （6）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。 | |
| 3.每股收益的計算 發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為： （1）自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假設為：在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數。 （2）自購買日至期末發行在外的普通股數量為：法律上母公司A實際發行在外的普通股股數。 反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。 上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。 |
【反向購買：公式】：
（二）合并報表： |
| （二）非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：（了解） |
| 1.交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產的，上市公司在編制合并財務報表時，應當按照《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）的規定執行。不確認商譽或是損益。（借殼上市） 2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，應當按照《企業會計準則第20號――企業合并》及相關講解的規定執行，即對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。 業務——是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經濟利益等形式的回報。有關資產或資產、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業務。對于取得的資產、負債組合是否構成業務，應當由企業結合實際情況進行判斷。 |
| 五、購買子公司少數股權的處理 |
| 企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權，該類交易或事項發生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表2種情況進行處理： 1.從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照長期股權投資規定確定其入賬價值，即：按實際支付價或公允價值入帳。新取得的長期股權投資，入帳價值＝付出公允價＋相關稅費 2.在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。 【新】母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。 【差額＝購買少數股權投資實付成本－購買自持續計算的凈資產×新增少%】 |
| 六、不喪失控制權處置子公司投資的處理 |
| 企業持有的對子公司投資后，如果將對子公司部分股權出售，但出售后仍然保留對子公司的控制權，出售股權的交易區分母公司個別報表與合并報表： 1.從母公司個別報表角度，應作為處置長期股權投資的處置，確認處置損益。 2.母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入資本公積（股本溢價）。 【總結】：不喪失控制權，處置子公司部分投資： 1.個別報表——確認處置損益 2.合并報表——（售價－處置長投相對應享有子公司凈資產的差額）計入資本公積——股本溢價 |
| 七、被購買方的會計處理 |
| 非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的： a） 如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬。（按公允價調帳） b） 其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。（不調帳，不變） 【總結】：被購買方的會計處理： 1. 如果取得100%股權——被購買方按公允價調帳 2. 其他情況下——帳價不變，不調帳 |
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