注會《會計》備考指導：第6章無形資產

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來源: 正保會計網校編輯： 2010/06/21 17:12:08　字體：大小

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　　為了方便廣大考生備考，小編從正保會計網校論壇搜集2010年注冊會計師相關輔導信息，經過整理分享給大家，希望對大家的學習有所幫助，祝愿大家復習順利。

　　本章是一個基礎章，我們需要掌握。重點難點主要有：

　　1．無形資產的確認和初始計量；

　　2．研發支出的處理；

　　3．無形資產的后續計量；

　　4．無形資產的處置。

第一節無形資產的確認和初始計量
一、外購的無形資產
	1.外購的無形資產，其成本包括：買價＋相關稅費＋直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出＋評估費、審計費、咨詢費＋關稅。 2.直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括：（1）使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用（2）測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等。 3.下列各項不包括無形資產的初始成本中：（1）為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用；　（2）無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。 4.外購的無形資產，應按其取得成本進行初始計量；如果購入的無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，應按所取得無形資產購買價款的現值計量其成本，現值與應付價款之間的差額作為未確認的融資費用，除按照的有關規定應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益（財務費用）。						借：無形資產未確認融資費用貸：長期應付款計提利息：借：財務費用貸：未確認融資費用
二、企業取得的土地使用權
	企業取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地目建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：　　1.房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。　　2.企業外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值比例）在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規定進行處理。
三、合并中取得的無形資產成本
	（一）同一控制下：吸收合并，按照被合并企業無形資產的賬面價值確認為取得時的初始成本；控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應按照被合并方無形資產的賬面價值作為合并基礎。
	（二）非同一控制下的企業合并中，購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量。且合并中確認的無形資產并不僅限于被購買方原已確認的無形資產，只要該無形資產的公允價值能夠可靠計量，購買方就應在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產。 1.企業合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應單獨確認為無形資產。 2.企業合并中取得的無形資產本身可能是可以單獨辨認的，但其計量或處置與有形的或無形的資產一并作價，如天然礦泉水的商標可能與特定的泉眼有關，所以不能獨立于該泉眼出售。在這種情況下，如果該無形資產及與其相關的資產各自的公允價值不能可靠計量，則應將該資產組合（即將該無形資產與其相關的資產一并）獨立于商譽確認為一項資產。
四、投資者投入的無形資產
	（合同價——公允價）　　投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的從值確定無形資的取得成本。如果投資合同或協議約定價值不公允的，應按無形資產的公允價值作為無形資產初始成本入賬。若協議價與公允價不一致：						借：無形資產（公允價）資本公積貸：股本（協議價）
五、通過政府補助取得
	（公允價——名義金額1元）通過政府補助取得的無形資產成本，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在很少的情況下，這類補助也可能表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產，應當在實際取得資產并辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額（即1元）計量。
六、非貨幣性資產與貨幣性資產
	1.某些無形資產的存在有賴于實物載體。計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件是構成相關硬件不可缺少的組成部分，應作為固定資產。 2.如果軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產核算。 3.非貨幣性資幣，是指企事業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。（例如：存貨、固定資產、無形資產等） 4.貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資等。
第二節內部研究開發費用的確認與計量
一、研究與開發支出
	對于企業自行研究開發項目，應當區分研究階段與開發階段分別進行核算。				研究階段：管理費用；開發階段：符合資本化條件的，計入成本；無法區分：全部費用化，管理費用。
	1.企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益（管理費用）。　在開發階段，可將有關支出資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足條件。無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益。
	2.開發階段有關支出資本化的條件企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。（3）無形資產產生經濟利益的方式。無形資產是否能夠為企業帶來經濟利益，應當對運用該無形資產生產產品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產的產品存在市場并能夠帶來經濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產的需求。（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。企業對研究開發的支出應當單獨核算，例如，直接發生的研發人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發活動的，所發生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。
	3.內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。				1.發生研發支出：借：研發支出——費用化支出 ——資本化支出貸：原材料//應付職工薪酬等 2.期末：借：管理費用貸：研發支出——費用化支出 3.形成無形資產：借：無形資產貸：研發支出——資本化支出
	4.在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬于無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等，不構成無形資產的開發成本。
	5.企業自行開發無形資產發生的研發支出，無論是否滿足資本化條件，均應先在“研發支出”科目中歸集，期末，對于不符合資本化條件的研發支出，轉入當期管理費用；符合資本化條件但尚未完成的開發費用，繼續保留在“研發支出”科目中，待開發項目完成達到預定用途形成無形資產時，再將其發生的實際成本轉入無形資產。
二、所得稅處理
	1.初始確認時　　（1）對于內部研究開發形成的無形資產　　一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與計稅基礎應當是相同的。　　①會計準則——研究階段的支出，應當費用化計入當期損益；開發階段的支出，符合資本化條件以后至達到預定用途前的開發支出應當資本化作為無形資產的成本；　　②稅法——通常情況下，企業自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。對于享受稅收優惠的研究開發支出（如企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發支出），未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。　　對于內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，而因稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如該無形資產的確認不是產生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。　　（2）其他方式取得的無形資產：初始確認時的入賬價值一般等于計稅基礎。
	2.后續計量　　使用壽命有限的無形資產：賬面價值＝實際成本－累計攤銷（會計）－減值準備　　使用壽命不確定的無形資產：賬面價值＝實際成本－減值準備　　計稅基礎＝實際成本－累計攤銷（稅收）　　（1）無形資產的攤銷產生的差異　　會計準則——對使用壽命有限的無形資產，應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式；對使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，期末需進行減值測試。　　稅法——企業取得的無形資產的成本，應在一定期限內攤銷，合同、法律未規定明確攤銷期限的，應按不少于10年的期限攤銷。　　（2）計提減值準備產生的差異　　會計準則——可以計提無形資產減值準備，計提后無形資產賬面價值下降。　　稅法——計提的減值準備不能稅前扣除，計稅基礎不會隨減值準備的計提發生變化。
第三節無形資產的后續計量
一、估計無形資產的使用壽命
	企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命： 1.無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；同時進行攤銷。 2.無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，不需要進行攤銷，但是需要在每年年末進行減值測試。
二、無形資產使用壽命的確定
	1.某些無形資產的取得源自合同性權利或其他法定權利，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。但如果企業使用資產的預期的期限短于合同性權利或其他法定權利規定的期限的，則應當按照企業預期使用的期限確定其使用壽命。（法定—自定—不確定，孰短原則：使用壽命＝法定+小代價續用期限） 2.如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，則僅當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。 3.沒有明確的合同或法律規定無形資產的使用壽命的，企業應當綜合各方面情況，來確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限。如果經過這些努力，仍無法合理確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限的，才將該無形資產作為使用壽命不確定的無形資產。
三、對使用壽命有限的無形資產攤銷方法
	1.攤銷所使用的方法，包括直線法、產量法等。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期間；無法可靠確定其預期實現方式的，應當采用直線法進行攤銷。 2.【新】持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處理費用后的凈額孰低進行計量。
四、無形資產攤銷時間的規定
	無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至終止確認時止，取得當月起在預計使用年限內系統合理攤銷，處置無形資產的當月不再攤銷。即：當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產當月不再攤銷。
五、無形資產的殘值
	無形資產的殘值一般為零。下列情況下可以預計無形資產的殘值： 1.有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時，愿意以一定的價格購買該項無形資產； 2.存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，可以預計無形資產的殘值。
六、會計處理
	（一）使用壽命有限的無形資產 1、無形資產的應攤銷金額＝成本－預計殘值－已計提的無形資產減值準備累計金額。當月增加，當月攤銷；當月減少，當月不攤。 2.無形資產的殘值一般為零，但下列情況除外：　（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；　　（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時可能存在。　　殘值確定以后，在持有無形資產的期間內，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。 3.無形資產攤銷：殘值＜帳價時，攤銷；殘值＞帳價時，不攤銷。					借：管理費用（自用）其他業務成本（出租）制造費用（生產產品）銷售費用研發支出貸：累計攤銷
	（二）使用壽命不確定的無形資產 1.對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。 2.非流動資產進入持有待售期間，要用賬面價值與公允價值減去處置費用后凈額兩者較低者反映：（1）賬面價值＞公允價值減去處置費用的凈額，應該計提減值準備。（2）賬面價值＜公允價值減去處置費用的凈額，不應該計提減值準備。					借：資產減值損失貸：無形資產減值準備
	【注】計提無形資產減值準備時，用賬面價值與可收回金額比較，還是以賬面凈值為出發點考慮？（1）帳面價值＝原值－累計攤銷－減值準備，用賬面價值與可收回金額相比較，算出的是發生額，即本期應計提的無形資產減值準備；（2）帳面凈值＝原值－累計攤銷，以賬面凈值為出發點，算出的是減值累計額，即至本期期末止累計應計提的無形資產減值準備。
七、無形資產使用壽命的復核
	1.企業至少應當于每年年度終了，對無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命及攤銷方法不同于以前的估計。則對于使用壽命有限的無形資產，應改變其攤銷年限及攤銷方法，并按照會計估計變更進行處理。 2.殘值確定以后，在持有無形資產的期間內，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。 3.對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，則應視為會計估計變更，應當估計其使用壽命并按照使用壽命有限的無形資產的處理原則進行處理。
第四節無形資產的處置
一、無形資產出租（讓渡使用權）
	企業讓渡無形資產使用權形成的租金收入和發生的相關費用，分別確認為其他業務收入和其他業務成本。
	（1）取得租金收入：　借：銀行存款貸：其他業務收入	（2）發生的與該轉讓有關的相關費用：借：其他業務成本貸：累計攤銷（攤銷無形資產）　　銀行存款（相關費用）	（3）發生的相關稅費：借：營業稅金及附加　貸：應交稅費——應交營業稅
二、無形資產出售（轉讓所有權）
	1.企業將無形資產出售，表明企業放棄無形資產的所有權。 2.無形資產準則規定，企業出售無形資產時，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額作為資產處置利得或損失（營業外收入或營業外支出），與固定資產處置性質相同，計入當期損益（營業外收支）。			借：銀行存款　無形資產減值準備　　累計攤銷營業外支出　貸：無形資產　　應交稅費——應交營業稅　　　營業外收入
三、無形資產報廢
	如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，應將其報廢并予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益。			借：營業外支出——處置非流動資產損失　　無形資產減值準備　　累計攤銷貸：無形資產
四、對外捐贈
	借：營業外支出　　　　無形資產減值準備　　　　累計攤銷　　　　貸：無形資產
	【本章要點】： 1. 商譽不具有可辨認性，不屬于無形資產。 2. 土地使用權用于自行建造廠房等建筑物，土地使用權和建筑物應分別確認為無形資產和固定資產，分別進行攤銷和提取折舊。 3. 房地產開發企業取得土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。 4. 企業外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，應當在土地和地上建筑物之間進行分配，無法分配應全部作為固定資產。 5. 研究階段發生的支出全部費用化，開發階段符合條件的資本化，不符合資本化條件的，計入當期損益（管理費用）。 6. 無法區分研究階段和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。　　 7. 一般情況下無形資產初始確認時賬面價值與計稅基礎應當是相同的，“三新”技術開發形成的無形資產產生的暫時性差異不確認遞延所得稅。 8. 當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。　　 9. 使用壽命不確定的無形資產不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。　　 10. 無形資產減值準備一經計提不得轉回。　　 11. 出租無形資產屬于其他經營活動，發生的營業稅應該計入營業稅金及附加。　　 12. 無形資產發生減值以后，應以減值以后的賬面價值為基礎進行攤銷。出租：其他業務收入、其他業務成本、營業稅金及附加出售：營業外收入、營業外支出、應交稅費——應交營業稅 13. 無形資產減值損失一經計提，在以后期間不得轉回。 14. 使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷。 15. 期末減值測試：使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，無論是否有減值跡象，都要進行減值測試。使用壽命確定的無形資產，持有期間內要攤銷，若減值跡象出現，才進行減值測試；若沒有減值跡象出現，可不必進行減值測試。 16. 無形資產的租金收入計入利潤表“營業收入”項目　　 17. 如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，不再符合無形資產的定義，應將其轉銷計入營業外支出　　 18. 出租的土地使用權計入投資性房地產
無形資產的基本概念：
	1、無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。 2、商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產。企業內部產生的品牌、報刊名等（自創商譽），因其成本無法可靠地計量，因此不作為無形資產確認。 3、土地使用權——企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：（1）房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。（2）企業外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。通常情況下，作為投資性房地產或者作為固定資產核算地土地，按照投資性房地產或者固定資產核算；以繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權、投資者投入等方式取得的土地使用權，作為無形資產核算
	【總結】內部研究開發費用的會計處理：