一、金融資產的分類（掌握）

　　金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。

　　（一）金融資產分類的原則

　　企業應當在初始確認金融資產時將其劃分為下列四類：

　　（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；

　　（2）持有至到期投資；

　　（3）貸款和應收款項；

　　（4）可供出售金融資產。

　　金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變，以下對各類金融資產的分類原則予以說明：

　　（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　此類金融資產可以進一步劃分為，交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　①交易性金融資產，主要是指企業為了近期內出售的金融資產。衍生工具不作為有效套期工具的也應當劃分為交易性金融資產或金融負債。

　　②直接指定為以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產，主要是指企業基于風險管理戰略投資需要等，而將其直接指定為以公允價值計量，且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。

　　（2）持有至到期投資

　　此類金融資產是指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

　　①到期日固定、回收金額固定或可確定

　　到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量（例如投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

　　②有明確意圖持有至到期

　　有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。

　　存在下列情況之一的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期，

　　A、持有該金融資產的期限不確定。

　　B、發生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外；

　　C、該金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；

　　D、其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

　　③有能力持有至到期

　　有能力持有至到期，是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：

　　（1）沒有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。

　　（2）受法律行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期。

　　（3）其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

　　企業應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。

　　④到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響。

　　企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后，應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分），重分類為可供出售金融資產。

　　需要說明的是遇到以下情況時可以例外：

　　（1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近，如到期前三個月內，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

　　（2）根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金。

　　（3）出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的

　　獨立事件所引起、此種情況主要包括：

　　因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；

　　因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；

　　因發生重大企業合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；

　　因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售；

　　因監管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　（3）貸款和應收款項

　　此類金融資產是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。通常情況下，一般企業因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業銀行發放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定從而可以劃分為此類。

　　但是，企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：

　　a、準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產；

　　b、初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；

　　c、初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；

　　d、因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。

　　企業所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。

　　（4）可供出售金融資產

　　此類金融資產是指可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項，以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的，有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。

　　（二）不同類金融資產之間的重分類

　　1、企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　2、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間也不得隨意重分類。

　　二、金融資產的初始計量（掌握）

　　企業初始確認金融資產，應當按照公允價值計量。交易費用是否應計入金融資產的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業在初始確認某項金融資產時將其劃分為以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產，那么發生的相關交易費用應直接計入當期損益，不計入該金融資產的初始入賬金額。但是，如果企業將該金融資產劃分為其他三類，那么發生的相關交易費用應當計入初始確認金額。

　　交易費用是指，可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。

　　企業取得金融資產支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目，不構成金融資產的初始入賬金額。

　　三、金融資產的后續計量（掌握）

　　金融資產的后續計量主要是指資產負債表日對金融資產的計量。不同類別的金融資產，其后續計量采用的計量基礎也不完全相同。

　　（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）；

　　企業持有該金融資產期間取得的債券利息或現金股利，應當在計息日或現金股利宣告發放日確認為投資收益。

　　處置該金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額，應當確認為投資收益，同時，調整公允價值變動損益。

　　（二）持有至到期投資

　　持有至到期投資應當以攤余成本進行后續計量，持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

　　處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

　　1、攤余成本

　　金融資產的攤余成本，是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：

　　（1）扣除已收回的本金；

　　（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

　　（3）扣除已發生的減值損失。

　　2、實際利率

　　實際利率，是指將金融資產在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。

　　在確定實際利率時，應當在考慮金融資產所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）的基礎上預計未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失。

　　金融資產合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產的未來現金流量或存續期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產在整個合同期內的合同現金流量。

　　（三）貸款和應收款項

　　貸款和應收款項應當以攤余成本進行后續計量。貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

　　企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　（四）可供出售金融資產

　　可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益（資本公積－其他資本公積）在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）；

　　可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益（財務費用等）采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益（投資收益等）可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益（投資收益等）。

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等四類金融資產因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關的，應當按照套期保值會計方法處理。

　　（五）不同類金融資產之間轉換

　　1、企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量，重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額，計入所有者權益（資本公積－其他資本公積）在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）；

　　2、持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量，重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益（資本公積－其他資本公積）在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益投資收益。

　　3、對于按規定應以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產，企業應當在其公允價值能夠可靠計量時，改按公允價值計量。

　　4、因持有意圖或能力發生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產不再適合按照公允價值計量時，企業可以將該金融資產改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產的公允價值或賬面價值。與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，應當按照下列規定處理：

　　（1）該金融資產有固定到期日的，應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產在隨后的會計期間發生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉出計入當期損益。

　　（2）該金融資產沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權益中，在該金融資產被處置時轉出，計入當期損益。該金融資產在隨后的會計期間發生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉出，計入當期損益。

　　四、金融資產減值測試

　　企業應當在資產負債表日，對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準。

　　表明金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：

　　（一）發行方或債務人發生嚴重財務困難；

　　（二）債務人違反了合同條款如償付利息或本金發生違約或逾期等；

　　（三）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮對發生財務困難的債務人作出讓步；

　　（四）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；

　　（五）因發行方發生重大財務困難該金融資產無法在活躍市場繼續交易；

　　（六）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后，發現該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高，擔保物在其所在地區的價格明顯下降，所處行業不景氣等；

　　（七）債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；

　　（八）權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；

　　（九）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

　　五、金融資產減值損失的會計處理（掌握）

　　（一）持有至到期投資貸款和應收款項

　　1、持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

　　預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。

　　短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

　　2、對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業可以根據具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一致運用不得隨意變更。

　　單獨測試未發現減值的金融資產（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　3、對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等）原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　4、持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后利，息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　（二）可供出售金融資產

　　1、可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額，當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　2、對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益資產減值損失。

　　可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

　　3、可供出售金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　金融資產涉及到的會計科目及帳務處理

　　1501 持有至到期投資

　　一、本科目核算企業持有至到期投資的攤余成本。

　　二、本科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。

　　三、持有至到期投資的主要賬務處理。

　　（一）企業取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。

　　（二）資產負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。

　　持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記本科目（應計利息），按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。

　　持有至到期投資發生減值后利息的處理，比照“貸款”科目相關規定。

　　（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調整、應計利息），按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　（四）出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調整、應計利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　四、本科目期末借方余額，反映企業持有至到期投資的攤余成本。

　　1502 持有至到期投資減值準備

　　一、本科目核算企業持有至到期投資的減值準備。

　　二、本科目可按持有至到期投資類別和品種進行明細核算。

　　三、資產負債表日，持有至到期投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。

　　已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產減值損失”科目。

　　四、本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的持有至到期投資減值準備。

　　1503 可供出售金融資產

　　一、本科目核算企業持有的可供出售金融資產的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。

　　二、本科目按可供出售金融資產的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。

　　可供出售金融資產發生減值的，可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目。

　　三、可供出售金融資產的主要賬務處理。

　　（一）企業取得可供出售的金融資產，應按其公允價值與交易費用之和，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目。

　　企業取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按差額，借記或貸記本科目（利息調整）。

　　（二）資產負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。

　　可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記本科目（應計利息），按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。

　　可供出售債券投資發生減值后利息的處理，比照“貸款”科目相關規定。

　　（三）資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目（公允價值變動）。

　　對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記本科目（公允價值變動），貸記“資產減值損失”科目；但可供出售金融資產為股票等權益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資），借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記本科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　（五）出售可供出售的金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價值變動、利息調整、應計利息），按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　四、本科目期末借方余額，反映企業可供出售金融資產的公允價值。

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