實務中，民事主體對一項經濟業務活動中所涉的稅款進行自行約定的情況并不少見，在不違反法律強制性規定的情況下，上述約定合法有效。由于民事約定不能突破法律規定的納稅義務，則對納稅主體而言，其面臨著稅款約定未履行而被稅務機關追征稅款的風險；而對于實際承擔稅款的另一方而言，則面臨著稅負成本不能稅前列支的風險。對此，企業可以按照《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）關于稅前扣除憑證的規定，積極準備證明材料，爭取稅前扣除，維護企業的合法權益。

  案例引入 

2011年2月28日，A公司與某煤炭有限公司股東蘇某簽訂《股權轉讓協議》，蘇某同意將其占有的該煤炭有限公司全部股權以3000萬元的價格轉讓給A公司，合同條款約定該股權轉讓應繳納的稅款，雙方各自承擔50%。

由于A公司未在規定的期限內對該股權轉讓所得進行代扣代繳及納稅申報，L地方稅務局于2016年6月15日對A公司作出稅務行政處罰決定書，認為：A公司作為股權轉讓個人所得稅的法定扣繳義務人，應扣未扣股權轉讓所得個人所得稅294.35萬元的行為屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規定的“扣繳義務人應扣未扣稅款”的行為，對A公司處應扣未扣稅款294.35萬元的百分之五十的罰款。A公司不服，向X地方稅務局申請行政復議，X地方稅務局作出稅務行政復議決定，維持稅務行政處罰決定。A公司不服L地方稅務局的行政處罰向人民法院起訴。

本案的爭議焦點主要包括：A公司與蘇某對稅款承擔的約定是否有效；A公司能否因該協議免除其代扣代繳義務。

民事主體之間自行約定稅款承擔的合同為有效合同 

根據《中華人民共和國合同法》第五十二條規定，有下列情形之一的，合同無效：

（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；

（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；

（三）以合法形式掩蓋非法目的；

（四）損害社會公共利益；

（五）違反法律、行政法規的強制性規定。

《中華人民共和國合同法》第四條規定：當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。

根據上述規定，締約雙方簽訂自行約定稅款承擔條款，約定由非納稅義務人負擔納稅義務人應該繳納的稅款，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商業民事合同。該合同并不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項規定的無效合同行為。合同中對納稅義務由誰承擔的問題是雙方基于自愿、平等協商前提下達成的約定，該約定如不違反稅收法律政策，規避納稅義務，僅就稅費的實際承擔主體進行約定，并未損害國家、集體或第三人利益，則該合同應當屬于合法有效的合同，合同雙方應當按照合同約定履行各自的義務，對于違反合同約定拒不履行的，另一方可以通過民事訴訟的途徑進行救濟。

民事主體之間對稅款承擔的約定不會改變各自的納稅（扣繳）義務 

《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款對涉稅條款效力作出了明確規定，即“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效。”

由以上規定可知，合同雙方約定稅費承擔條款，應對該條款的對內效力和對外效力進行分析。對內效力主要是指對合同主體的效力。本案中，A公司與蘇某作為平等的民事法律關系主體，也就是股權轉讓合同的雙方當事人，可以對稅款的負擔進行約定。只要這個約定未損害國家、集體或第三人利益，那么這個約定對于雙方就是生效的、具有約束力的。

對外效力即合同主體以外的效力。本案中稅務機關作為股權轉讓合同以外的國家行政機關，依法具有對納稅人征收稅款的職責。《中華人民共和國個人所得稅法》第五條規定：個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。據此可知，本案中，股權轉讓方蘇某為納稅人，受讓方A公司為扣繳義務人，A公司與蘇某轉讓股權可以約定稅款承擔，但是不能導致扣繳義務的轉移，若A公司未履行代扣代繳義務，稅務機關可以對其處以罰款；同時，蘇某在繳納稅款后，可以按照合同的約定向A公司追償。

 企業約定稅款承擔存在不能稅前列支的風險 

根據《個人所得稅法》的規定，股權轉讓所得個人所得稅的納稅人為轉讓方，受讓方為扣繳義務人。納稅人及扣繳義務人均應按期申報納稅，扣繳義務人負有代扣代繳的責任。《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。從該規定來看，只有扣繳義務人應扣未扣、應收而不收個人所得稅的情況下，稅務機關方可直接向納稅義務人追繳。

A公司就其承擔的稅款還需要考慮稅前列支的問題。由《企業所得稅法》及其實施條例可知，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。則一項支出能否在企業所得稅稅前扣除，主要取決于該項支出是否與企業的生產經營有關，且該支出是否為合理的支出。

《國家稅務總局辦公廳關于沃爾瑪（中國）投資有限公司有關涉稅訴求問題的函》（國稅辦函〔2010〕615號）第二條規定，如果合同約定，非居民企業取得所得應納中國稅金由中國企業承擔，且非居民企業出具收款發票的注明金額為包含代扣代繳稅金的總金額，原則上應允許計算企業所得稅稅前扣除，但主管稅務機關應根據有關規定審核該項支付的真實性與合理性。

當企業發生稅款承擔情形時，根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）的規定，企業可以通過相關業務活動的合同或者協議、付款憑證、企業會計核算記錄及其他資料等證明承擔稅款的真實性及合理性，并與主管稅務機關積極溝通，爭取稅前扣除。

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