強調事項段和其他事項段

　　強調事項段

　　（一）強調事項段的含義

　　審計報告的強調事項段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。

　　1.強調事項段的特征（報表已披露，注冊會計師進一步強調）

　　（1）該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項；

　　（2）該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要；

　　（3）該事項對審計意見不產生影響。

　　2.增加強調事項段的情形（選擇題）

　　注冊會計師可能認為需要加強調事項段的情形舉例如下：

　　（1）異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性。

　　（2）提前應用（在允許的情況下）對財務報表有廣泛影響的新會計準則。

　　（3）存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。

　　（二）具體案例

　　1.其他編制基礎的披露

　　財務報表可能聲稱符合某一財務報告編制基礎的所有要求，并補充披露財務報表符合另一財務報告編制基礎的程度。由于這種補充信息不能同財務報表清楚地分開，因此涵蓋在審計意見中。

　　（1）如果有關財務報表符合另一財務報告編制基礎的程度的披露具有誤導性，注冊會計師應當發表非無保留意見；

　　（2）如果不具有誤導性，但是注冊會計師認為該披露對財務報表使用者理解財務報表至關重要，注冊會計師應當在審計報告中增加強調事項段，以提醒財務報表使用者關注。

　　2.會計估計

　　即使某一項會計估計沒有得到確認，且注冊會計師認為這種處理是恰當的，可能仍然有必要在財務報表附注中披露具體情況。注冊會計師也可能認為有必要在審計報告中增加強調事項段，以提醒財務報表使用者關注重大不確定性的存在。

　　3.持續經營

　　（1）如果認為運用持續經營假設適合具體情況，且財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對有關事項的披露。

　　（2）如果在具體情況下運用持續經營假設是不適當的，但管理層采用了適當的替代基礎（如清算基礎）編制財務報表。如果財務報表對此作出了充分披露，注冊會計師可以發表無保留意見，但也可能認為在審計報告中增加強調事項段是適當或必要的，以提醒財務報表使用者注意替代基礎及其使用理由。

　　4.上期財務報表存在重大錯報

　　如果注冊會計師已經獲取上期財務報表存在重大錯報的審計證據，而以前對該財務報表發表了無保留意見，且對應數據未經適當重述或恰當披露，注冊會計師應當就包括在財務報表中的對應數據，在審計報告中對本期財務報表發表保留意見或否定意見。具體審計程序如下：

　　在對含有對應數據的財務報表審計時，如果注冊會計師已經獲取上期財務報表存在重大錯報的審計證據，注冊會計師應當：

　　（1）要求管理層更正對應數據。

　　（2）如果管理層拒絕更正，注冊會計師應當根據重大錯報的程度，對本期財務報表出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　（3）如果存在錯報的上期財務報表尚未更正，并且沒有重新出具審計報告，但對應數據已在本期財務報表中得到適當重述或恰當披露。此時，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，以描述這一情況，并提及詳細描述該事項的相關披露在財務報表中的位置。（因為在報表中已經披露，如重大可強調）

　　【記憶口訣】本期財務報表，上期數據有錯報，管理層我來告，你給前任表：調還是不調？你若調，我強調（強調事項段）；你不調，我報告（保留或否定意見）。

　　其他事項段

　　（一）其他事項段的含義

　　其他事項段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關。

　　（二）需要增加其他事項段的情形（報表未披露，與注冊會計師工作或責任相關）

　　1.與使用者理解審計工作相關的情形。

　　2.與使用者理解注冊會計師的責任或審計報告相關的情形。

　　3.對兩套以上財務報表出具審計報告的情形。

　　4.限制審計報告分發和使用的情形。

　　（三）具體案例

　　1.違反法規（除會計準則制度等外）行為

　　對違反法律法規行為，如果管理層或治理層沒有采取注冊會計師認為適合具體情況的補救措施，即使違反法律法規行為對財務報表不重要，如果法律法規允許，注冊會計師可能考慮是否有必要解除業務約定。如果不能解除業務約定，注冊會計師可以在審計報告的其他事項段中描述違反法律法規行為。

　　2.其他信息

　　如果在審計報告日前獲取的其他信息中識別出重大不一致，并且需要對其他信息作出修改，但管理層拒絕作出修改：

　　（1）注冊會計師應當就該事項與治理層進行溝通；

　　（2）此外，注冊會計師還應當采取下列措施之一：

　　①在審計報告中增加其他事項段，說明重大不一致；

　　②拒絕提交審計報告；

　　③解除業務約定。

　　在審計報告意見段之后增加其他事項段，主要是對其他信息與已審計財務報表存在重大不一致的事項作出說明。

　　3.上期財務報表已由前任注冊會計師審計

　　（1）上期財務報表（對應數據）已由前任注冊會計師審計

　　如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計，注冊會計師在審計報告中可以提及前任注冊會計師對對應數據出具的審計報告。當注冊會計師決定提及時，應當在審計報告的其他事項段中說明：

　　①上期財務報表已由前任注冊會計師審計；

　　②前任注冊會計師發表的意見的類型；

　　③前任注冊會計師出具的審計報告的日期。

　　（2）上期財務報表（比較財務報表）已由前任注冊會計師審計

　　如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計，除非前任注冊會計師對上期財務報表出具的審計報告與財務報表一同對外提供，注冊會計師除對本期財務報表發表意見外，還應尚在其他事項段中說明：

　　①上期財務報表已由前任注冊會計師審計；

　　②前任注冊會計師發表的意見的類型；

　　③前任注冊會計師出具的審計報告的日期。

　　（3）認為存在影響上期財務報表的重大錯報

　　如果認為存在影響上期財務報表的重大錯報，而前任注冊會計師以前出具了無保留意見的審計報告，注冊會計師應當就此與適當層級的管理層溝通，并要求其告知前任注冊會計師。注冊會計師還應當與治理層進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。

　　①如果上期財務報表已經更正，且前任注冊會計師同意對更正后的上期財務報表出具新的審計報告，注冊會計師應當僅對本期財務報表出具審計報告。

　　②前任注冊會計師可能無法或不愿對上期財務報表重新出具審計報告。注冊會計師可以在審計報告中增加其他事項段，指出前任注冊會計師對更正前的上期財務報表出具了報告。

　　【記憶口訣】比較財務報表，上期報表有錯報，管理層我來告，你給前任表：調還是不調？你若調，我不報；你不調，我來報（其他事項段），要把責任厘清了。

　　（4）對上期財務報表發表的意見與以前發表的意見不同

　　當因本期審計而對上期財務報表發表審計意見時，如果對上期財務報表發表的意見與以前發表的意見不同，注冊會計師應當在其他事項段中披露導致不同意見的實質性原因。

　　4.上期財務報表未經審計

　　如果上期財務報表未經審計，注冊會計師應當在審計報告的其他事項段中予以說明。

　　增加強調事項段或其他事項段的情形

　　（一）第二時間段期后事項和第三時間段的期后事項

　　針對第二時間段期后事項和第三時間段的期后事項，如果管理層對財務報表的修改僅限于反映導致修改的期后事項的影響，被審計單位的董事會、管理層或類似機構也僅對有關修改進行批準，注冊會計師可以僅針對有關修改將用以識別期后事項的上述審計程序延伸至新的審計報告日。

　　注冊會計師應當選用下列處理方式之一：

　　（1）針對財務報表修改部分增加補充報告日期

　　（2）出具新的或修改的審計報告，在強調事項段或其他事項段中說明注冊會計師對期后事項實施的審計程序僅限于財務報表相關附注所述的修改，提醒財務報表使用者關注財務報表附注中有關修改原財務報表的詳細原因和注冊會計師提供的原審計報告。

　　（二）報告要求

　　1.段落位置

　　將強調事項段緊接在審計意見段之后；其他事項段緊接在審計意見段和強調事項段（如有）之后。

　　2.溝通要求

　　如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。

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