風險評估

　　試題預測：本章要求掌握風險評估的理念與思路。在考試時，結合風險應對和循環部分的各項目的實質性程序，以綜合題的形式出現。另外有部分了解內部控制的選擇題。特別注意近年試題的特點，請參考歷年的綜合題。

　　【提示】風險評估與風險應對綜合題特點。

　　資料一：文章資料，描述存在的風險的事項；

　　資料二：數據資料，列示存在錯報風險項目的數據；

　　資料三：內部控制或實質性程序。

　　要求：

　　1.針對資料一中的事項，結合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風險是屬于財務報表層次還是認定層次。如果認為屬于認定層次，請指出相關事項與何種交易或賬戶的何種認定相關。

　　2.逐項判斷資料三所列內部控制控制對防止或發現根據資料一和資料二識別的認定層次重大錯報風險是否有效。或逐項判斷資料三所列實質性程序是否能有效應對根據資料一和資料二識別的認定層次重大錯報風險。請指出資料三所列內部控制（實質性程序）與識別的認定層次重大錯報風險的對應關系，并簡要說明理由。

　　考試技巧：此類題文字量較大，希望看一段文字資料后，即在資料二中尋找對應的項目和數據，進行分析。看一句或一段文字，就分析一項重大錯報風險，不要把題看完了作答，這樣考試時間不夠，并且容易漏掉。把所有的文字資料看完之后，再檢查一下，是否存在還沒有用到的數據，一般都是你還沒有發現其存在的風險，再在文字資料中去找是否還有沒注意到的地方。

　　（1）只要資料二中給出了收入、成本數據，無論題目是否要求，首先計算毛利率，與前期進行比較或與文字資料一所列事項比較。毛利率變化一般會涉及營業收入（應收賬款）的認定錯報，別忘了還有運營成本（存貨）的錯報。只要提到銷售價格、原材料成本等，一定要看毛利率的變化。

　　（2）有些數據本期與前期相比微發生變化或本期無發生額，或余額、發生額為零的，一般都存在重大錯報風險。

　　（3）有關認定，你只要分析有影響的就大膽的寫，不要怕多寫，但不要過于牽強。即你認為有理的才寫，不要聯系太多，也不要怕少寫。

　　（4）理由盡量全面，計算的數據最好用上。一般理由不正確，會影響前面風險判斷和認定確認的得分。

　　【一】審計風險準則的特點（理解）

　　風險評估的總體要求：注冊會計師必須“了解”被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分“識別”和“評估”財務報表重大錯報的風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。

　　重點理解下面的內容：

　　（1）要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解是“必須”的程序。

　　（2）要求注冊會計師在審計的“所有階段”（不僅在計劃階段）都要實施風險評估程序。不得未經過風險評估，直接將風險設定為高水平。

　　（3）要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序“掛鉤”。

　　（4）實質性程序是“必須”的程序。無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質性程序。

　　（5）要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序“形成審計工作記錄”，以保證執業質量，明確執業責任。

　　【二】項目組內部的討論

　　1.討論的目標：

　　項目組內部的討論為項目組成員提供了交流信息和分享見解的機會。

　　2.討論的內容：

　　（1）被審計單位面臨的經營風險；

　　（2）財務報表容易發生錯報的領域以及發生錯報的方式；

　　（3）由于舞弊導致重大錯報的可能性。

　　3.討論的作用：

　　（1）分享了解的信息（目的：了解被審計單位，進行公開的討論）

　　（2）分享審計思路和方法（目的：對意見和可能的審計方法實施頭腦風暴法）

　　（3）指明方向（目的：為項目組指明審計方向）

　　4.參與討論的人員

　　（1）項目組的關鍵成員；

　　（2）信息技術或其他特殊技能的專家；

　　（3）重要區域項目組的關鍵成員（在跨地區審計中）。

　　5.討論的時間和方式

　　在整個審計過程中“持續”交換有關財務報表發生重大錯報可能性的信息。

　　【三】了解被審計單位及其環境的內容

　　注冊會計師應當從下列方面了解被審計單位及其環境：

　　（1）相關行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；

　　（2）被審計單位的性質；

　　（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；

　　（4）被審計單位的目標、戰略以及導致重大錯報風險的相關經營風險；

　　（5）對被審計單位財務業績的衡量和評價；

　　（6）被審計單位的內部控制。

　　【四】了解內部控制的程序

　　注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是“與財務報表審計相關”的內部控制，并非被審計單位所有的內部控制。

　　1.了解內部控制的目的和深度

　　目的：了解價控制的“設計”，并確定其是否“得到執行”。

　　深度：不包括是否得到一貫執行（控制測試）。了解內部控制并“不能取代”控制測試，除非存在某些可以使控制得到一貫運行的“自動化控制”。

　　2.了解內部控制的程序

　　（1）“詢問”被審計單位的人員；

　　（2）“觀察”特定控制的運用；

　　（3）“檢查”文件和報告；

　　（4）“追蹤”交易在財務報告信息系統中的處理過程（穿行測試）。

　　4.了解內部控制的步驟【理解】

　　（1）識別需要降低哪些風險以預防財務報表中發生重大錯報；

　　（2）記錄相關的內部控制；

　　（3）評估控制的執行。主要是實施穿行測試，以確信識別的內部控制實際上確實存在；

　　（4）評估內部控制的設計；

　　（5）確定內部控制是否存在重大弱點。

　　【五】了解控制環境（選擇題）

　　在審計業務承接階段，注冊會計師就需要對控制環境作出初步了解和評價。

　　控制環境構成的因素：

　　（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；

　　（2）對勝任能力的重視；

　　（3）治理層的參與程度；

　　（4）管理層的理念和經營風格；

　　（5）組織結構及職權與責任的分配；

　　（6）人力資源政策與實務。

　　【六】對控制活動的了解【理解】

　　控制活動一般與認定層次的重大錯報風險相關。

　　控制活動包括：

　　授權

　　業績評價

　　信息處理

　　實物控制

　　職責分離

　　【七】在“整體層面”對內部控制了解和評估（與“報表”層次的重大錯報風險相關）

　　整體層面控制：控制環境、風險評估、監督、信息技術一般控制等；

　　業務流程層面控制：控制活動、信息系統、信息技術應用控制等。

　　【八】在業務流程層面了解內部控制（與“認定”層次的重大錯報風險相關）（選擇題）

　　業務層面內控要素：信息系統與溝通、控制活動、信息技術的應用控制

　　了解的時間：從初步計劃審計工作時開始。

　　了解的步驟：

　　（1）確定被審計單位的重要業務流程和重要交易類別；

　　（2）了解重要交易流程，并記錄獲得的了解；

　　（3）確定可能發生錯報的環節；

　　（4）識別和了解相關控制；

　　（5）執行穿行測試，證實對交易流程和相關控制的了解；

　　（6）進行初步評價和風險評估

　　了解程序：

　　（1）檢查被審計單位的手冊和其他書面指引；

　　（2）詢問被審計單位的適當人員；

　　（3）觀察所運用的處理方法和程序；

　　（4）穿行測試

　　向適當人員詢問通常是比較有效的方法，特別是向負責處理具體業務人員的上級進行詢問通常更加有效；業務越復雜，注冊會計師就越有必要詢問信息系統人員。

　　注冊會計師通常只是針對每一年的“變化”修改記錄流程的工作底稿，除非被審計單位的交易流程發生重大改變。

　　【九】控制的類型（選擇題）

　　（1）預防性控制。通常用于正常業務流程的每一項交易，以防止錯報的發生。

　　（2）檢查性控制。目的是發現流程中可能發生的錯報（事后發現并防止錯報）。

　　【十】穿行測試

　　1.目的：證實對交易流程和相關控制的了解。

　　具體包括：

　　（1）確認對業務流程的了解；

　　（2）確認對重要交易的了解是完整的；

　　（3）確認所獲取的有關流程中的預防性控制和檢查性控制信息的準確性；

　　（4）評估控制設計的合理性；

　　（5）確認控制是否得到執行；

　　（6）確認之前所作的書面記錄的準確性。

　　2.要求：如果不打算信賴控制，注冊會計師仍需要執行穿行測試以確認以前對業務流程及可能發生錯報環節的了解的準確性和完整性。

　　注冊會計師通常會每年執行穿行測試（必須程序）。

　　【十一】初步評價與決策（選擇題）

　　1.對控制的初步評價

　　在識別和了解控制后，根據執行上述程序及獲取的審計證據，注冊會計師需要評價控制“設計的合理性”并確定其“是否得到執行”。

　　初步評價——→影響決策

　　設計合理并得到執行——→進行控制測試，減少實質性程序

　　設計合理但并未執行——→不進行控制測試，直接實施實質性程序

　　設計不合理——→不進行控制測試，直接實施實質性程序

　　【十二】對風險評估的修正

　　評估重大錯報風險與了解被審計單位及其環境一樣，也是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

　　1.注冊會計師對重大錯報風險的評估可能基于預期控制運行有效這一判斷，即相關控制可以防止或發現并糾正認定層次的重大錯報。（初評）

　　2.在測試控制運行的有效性時，注冊會計師獲取的證據可能表明相關控制在被審計期間并未有效運行。（再評）

　　3.在實施實質性程序后，注冊會計師可能發現錯報的金額和頻率比在風險評估時預計的金額和頻率要高。（終評）

　　如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。

　　了解內部控制、控制測試和實質性程序比較

	了解內部控制	控制測試	實質性程序
對象	內部控制	內部控制	會計數據
目的	評價內部控制的設計合理性	評價內部控制的執行效果	評價會計數據的公允性
策略影響	是否進行控制測試（綜合性方案還是實質性方案）	確定實質性程序的性質、時間和范圍（包括細節測試還是實質性分析程序）	確定重大錯報是否需要調整
錯報或風險	評估重大錯報風險	評估重大錯報風險	確定重大錯報
必要性	必須	可選擇	必須
程序	詢問、觀察、檢查、穿行測試	詢問、觀察、檢查、重新執行	檢查、監盤、函證、實質性分析程序等
測試依據	內部控制規范	內部控制規范	會計準則
測試時間	審計前期	審計前期之后	審計期中至結束
抽樣方法	不適合	屬性抽樣	變量抽樣
利用以前的證據	可利用，每次進行穿行測試	如非特別風險，且內控無變化，可利用上次結果，但每隔兩年應測試一次	一般不利用，除非有證據表明與前期數據無變化

　　風險應對

　　【一】針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

　　注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：【記憶】

　　（1）向項目組強調保持職業懷疑的必要性。

　　（2）指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。

　　（3）提供更多的督導。

　　（4）在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見的因素。

　　（5）對擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍作出總體修改。

　　【二】當控制環境存在缺陷時的考慮【記憶】

　　如果控制環境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍作出總體修改時應當考慮：

　　（1）性質：通過實施實質性程序獲取更廣泛的審計證據；

　　（2）時間：在期末而非期中實施更多的審計程序；

　　（3）范圍：增加擬納入審計的經營地點和數量。

　　【三】總體應對措施對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響

　　當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于“高風險水平”（并相應采取更強調審計程序不可預見性、重視調整審計程序的性質、時間安排和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于“實質性方案”。

　　綜合性方案審計成本通常要低。

　　【四】進一步審計程序的含義和要求

　　進一步審計程序包括：控制測試、實質性程序（細節測試+實質性分析程序）。

　　注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具備“明確的對應關系”。

　　首先程序的性質，考慮進一步審計程序的性質與特定風險相關，其次考慮范圍，評估的重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍越大。

　　【五】控制測試的含義和要求（理解）

　　1.控制測試，是指用于評價內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。

　　目的：了解內部控制——設計合理？是否執行？控制測試——運行是否有效？

　　2.控制測試的內容（選擇題）

　　（1）控制在所審計期間的相關時點是如何運行的；

　　（2）控制是否得到一貫執行；

　　（3）控制由誰或以何種方式執行。

　　3.必須進行控制測試的情況：【記憶】

　　當存在下列情形之一時，注冊會計師“應當”實施控制測試：【記憶】

　　（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；

　　（2）僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。

　　【注】

　　（1）如果注冊會計師在風險評估時預期內部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序就“必須”包括控制測試，且實質性程序自然會受到之前控制測試結果的影響。

　　（2）如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師“應當”評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執行情況，并相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。

　　在被審計單位對日常交易采用“高度自動化處理”的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。

　　4.不需要進行控制測試的情況：

　　如果注冊會計師的風險評估程序未能識別出與認定相關的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當的。

　　【六】控制測試的性質

　　計劃從控制測試中獲取的保證水平越高，對有關控制運行有效性的審計證據的可靠性要求越高。

　　控制測試的類型：詢問、觀察、檢查、重新執行。【記憶】

　　【七】實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響

　　1.如果通過實施實質性程序發現某項認定存在錯報，注冊會計師應當評價該錯報對相關控制的運行有效性的影響

　　（1）降低對相關控制的信賴程度；

　　（2）調整實質性程序的性質；

　　（3）擴大實質性程序的范圍。

　　2.如果實施實質性程序發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與“管理層和治理層”進行溝通。

　　【八】如何考慮期中審計證據

　　1.注冊會計師一般在“期中”進行控制測試。

　　如果期測試結果為有效，并擬利用該證據（結果），注冊會計師應當：

　　（1）獲取這些控制在剩余期間發生重大變化的審計證據；

　　（2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。（變化？→補充證據）

　　2.剩余期間控制在變化對審計判斷的影響

　　（1）如果控制在剩余期間“沒有發生變化”，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據；

　　（2）如果控制在剩余期間“發生了變化”，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據的影響。

　　3.對剩余期間還需獲取的補充審計證據因素（選擇題）

　　針對期中證據以外的、剩余期間的補充證據，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　（1）評估的認定層次重大錯報風險的重要程度；

　　（2）在期中測試的特定控制；

　　（3）在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度；

　　（4）剩余期間的長度；

　　（5）在信賴控制的基礎上擬縮小進一步實質性程序的范圍；

　　（6）控制環境；

　　（7）測試被審計單位對控制的監督。

　　【九】如何考慮以前審計獲取的審計證據

　　基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發生變化

　　該控制是否針對特別風險—→該控制在最近兩年是否被測試過—→考慮是否在本年度測試該控制（是否變化）

	控制在本期“發生變化”	控制在本期“未發生變化”
程序	如果擬信賴的控制自上次測試后已發生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性	運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每“三年”至少對控制測試一次?

　　【注】

　　1.每年都需要測試一部分控制的要求

　　如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當在每次審計時從中選取足夠數量的控制，測試其運行有效性。

　　2.旨在減輕特別風險的控制

　　對于“旨在減輕特別風險的控制”，不論該控制在本期是否發生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據，應當在每次審計中都測試這類控制。

　　3.信息技術一般控制的有效性

　　當信息技術一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據。

　　【十】確定控制測試范圍的考慮因素（選擇題，與抽樣相關）

　　（1）在擬信賴的期間，被審計單位“執行控制的頻率”。（正向）

　　（2）在所審計期間，注冊會計師“擬信賴控制運行有效性的時間長度”。（正向）

　　（3）為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取“審計證據的相關性和可靠性”。（正向）

　　（4）通過測試“與認定相關的其他控制”獲取的審計證據的范圍。（反向）

　　（5）在風險評估時“擬信賴控制運行有效性的程度”。（正向）

　　（6）控制的預期偏差。（正向）如果控制的預期偏差率過高，注冊會計師應當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。

　　【十一】設計實質性程序時考慮的因素（理解）

　　1.實質性程序的性質的含義：

　　（1）細節測試，是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。適用于獲取與某些認定相關的審計證據，如存在、準確性、計價等。

　　（2）實質性分析程序，主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，以識別各類交易、賬戶余額和披露及相關認定是否存在錯報。適用于在一段時間內存在可預期關系的大量交易。

　　【注】針對特別風險實施的實質性程序

　　（1）如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當“專門”針對該風險實施實質性程序，并更多的依賴細節測試。

　　2.細節測試的方向：

　　（1）針對“存在或發生”認定的細節測試，選擇財務報表項目追蹤至原始業務憑證；

　　（2）針對“完整性”認定的細節測試，選擇獲取原始業務憑證，表明該業務包含在財務報表金額中。

　　【十二】如何考慮期中審計證據

　　注冊會計師“可能”在期中實施實質性程序……注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高（如控制環境薄弱），注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中于期末（或接近期末）實施。

　　1.如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師有兩種選擇：

　　（1）針對剩余期間實施進一步的實質性程序。

　　（2）將實質性程序和控制測試結合使用。

　　2.如何考慮期中審計證據應注意：

　　（1）如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。

　　（2）對于舞弊導致的重大錯報風險（特別風險），為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。

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