本次土地增值稅爭議前后兩輪，影響深遠。爭議各方均使用稅法或者會計語言，論證或支撐本方觀點。坊間的專業稅法人士以為，這場爭議，概念不清，指代不明，類似雞同鴨講。因此，在法學的知識平臺上明確相關稅法概念，作為討論稅收實務問題的基礎，誠為當務之急。

　　1、預征、清算與現時納稅義務。

　　根據稅法規定，土地增值稅分為預征和清算兩個征收環節。在預征環節，土地增值稅納稅義務人已經產生預繳的納稅義務，其法源依據是《增值稅暫行條例》第十條：“納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起7日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。”以及《實施細則》第十六條：“根據《條例》第十條的規定，納稅人應按照下列程序辦理納稅手續：納稅人在轉讓房地產合同簽訂后的7日內，到房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并向稅務機關提交房屋及建筑物產權、土地使用權證書，土地轉讓、房產買賣合同，房地產評估報告及其他與轉讓房地產有關的資料。”可見，開發商應在房產買賣合同簽訂后7日內，申報繳納土地增值稅，納稅義務自銷售之日產生，繳納期間在銷售合同簽訂之后7日之內。

　　由此，“預征”屬于政府的公權力，而“預繳”則對應納稅主體的納稅義務，預繳義務一旦成立，就意味著稅法“現時納稅義務”。而在法規范上，《增值稅暫行條例》是國務院令，法律層級相對較高，除非符合法定“免征”事由，違反預繳這一法定義務的，應該受到《稅收征管法》的規制，并承擔相應法律責任。商事主體在財務上所謂“計提”，僅在自己公司賬面上顯示或作會計處理，即便在投資市場上公之于世，如果沒有與稅務機關發生聯系，未按照稅法規定的期限預繳稅款的話，構成《稅收征管法》第六十二條的“未按照規定期限申報納稅”，簡稱“未申報納稅”。其對應日常生活之“應繳未繳”概念，但與稅法的“欠稅”概念不同。“計提”等均為會計概念，其不能替代和混淆稅法概念，也不消滅其應承擔的稅法義務。

　　2、“可以”表征一項不得放棄的公法職責。

　　法理學認為，民法規范之“可以”為某種行為，在民事活動領域是一個授權性規范，當事人可以選擇“為”亦可以選擇“不為”，這純屬民事主體意思自治的領域。然而，在公法領域，立法者可能用詞組“可以”表述一項對公權機關的授權，同時，詞組“可以”成為立法者給公權機關設定義務的標記。也即，詞組“可以”既表征一項授權，也賦予公權機關一項職責，不管其內容源于哪一層級的立法者，在法理上公法職責均不得放棄。立法者對公權機關的授權實質具有強烈的義務和命令特征，使得該項授權只能履行不得放棄。同理，“可要求清算”對稅務機關來說是一項法定義務，不具有“不要求清算”之選擇權。

　　比如，《稅收征管法》第三十八條：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列稅收保全措施。”文中出現兩處“可以”，均須理解為“應當”。第四十四條關于稅收保全措施的規定、第五十五條關于稅收強制執行的規定的“可以”，皆須理解為“應當”。再如，“可以處以3-5倍罰款”這一法規范命令，執法主體必須在法律規范授權的范圍內活動。

　　在行政法原理上，行政主體“可以”在給定的范圍之內行使職權，但也不能將行使職權推向極端：或惡意行使職權，或放棄職權（職責）。也即，行政主體既不得濫用職權，也不得放棄職責，一如面臨疑難案件，法官不得放棄審判。如果將行政職權推向極端，處罰手段、程度與違法程度之間極不相稱，無故以最高倍數實施罰款，導致行政相對人傾家蕩產，這就違背了行政法的比例原則；如果完全棄置行政主體的職責和義務，同樣違反法律精神。歸根結底，公法之“可以”意味著法定職責，而放棄職責意味著公法秩序的崩潰。在法解釋學上，“可以”在公法和私法領域，有著截然不同的內涵。

　　3、稅收法定主義的內涵新解。

　　稅收法定主義，主要包括稅收要素法定、征稅程序法定、救濟途徑法定等三個方面。以往學界談到稅收法定主義，往往指提升立法層級和稅法規范的層級太低，這肯定是沒錯的，也符合我國現階段稅收法治建設的基本現實。在黨的第十八屆三中全會提出“建設法治中國”和加快“財稅體制改革”的大背景之下，完善既定的稅收授權立法制度，使之不突破法律保留原則，而相應提升立法層級，是稅收法治建設的大方向。

　　稅收要素也即稅收構成要件法定，任重而道遠。稅收構成要件僅包括納稅主體、稅收客體、稅目與計稅依據、稅率、稅收特別措施共五項，不包括稅收客體的“歸屬”。所謂“歸屬”問題，指在一些復雜交易如第三人介入交易中，將某稅收客體歸屬于某納稅主體。實踐中，商事交易錯綜復雜，以制定法規定稅收主客體之間歸屬，勉為其難。因此，“歸屬”不必然受稅收法定調整，特定歸屬牽涉到財政分成關系的除外。針對具體交易類型和交易結構，應根據征管效率原則，通過部頒稅法規則靈活處理，同時建立審議機制，提升其法學品行和素養，打通其與民商法的否隔與不通，構筑稅法共同體。因此，稅收法定主義目標，也受稅法理論研究程度的制約。

　　征稅程序法定，拓展空間巨大。《稅收征管法》2001年修訂時，稅法學界尚未成長壯大，未吸納稅法學界和法學界的集體智慧，將其喻之以千孔百瘡，恐不為過。比如，扣繳義務人的法律責任不清；稅收強制措施的條件不明；稅收信息情報管理條款闕如；與直接稅、環境稅征管等相稱的稅收評定程序闕如；稽查權支離破碎，無完整稅收稽查權，稅法威懾不足以形成，等等。

　　這次土增稅“清算”之爭也證明，如果《稅收征管法》規定了直接稅的評稅程序，以納稅人自我評定、申報繳納、稅收評定、稅務稽查構筑直接稅的征管程序，土地增值稅的清算，就納入法定評稅程序，“不清算”將迎刃而解。另外，與稅收構成要件相關，稅法實踐中，稅收構成要件決不會自動呈現，須借助交易定性的理論和分析工具，借助部頒稅法規則以及預先裁定制度，彌補稅收制定法的不足。相應地，應根據三中全會“普遍建立法律顧問制度”精神，在國家稅務總局建立總法律顧問制度，專司稅法解釋、預先裁定、個案批復、稅企爭議等事項，并以此啟動稅收征管程序再造。由此，修訂《稅收征管法》必須未雨綢繆，通盤考量，為征管現代化改革預留空間。