居民企業的境外股東向境內居民企業轉讓股權，雖然約定分期付款，但應在合同生效且完成股權變更手續時，確認收入的實現，其稅款由支付人代扣代繳，隨股權轉讓產生的利息應按利息所得納稅。

基本案情

2013年4月1日，某制藥股份有限公司（以下簡稱甲公司）的股東HK公司（注冊地在香港，持有甲公司注冊資本78%的份額）與B公司（注冊地在中國內地）簽訂股權轉讓協議，HK公司以人民幣6250萬元價格將其持有的甲公司50%的股權轉讓給B公司。協議規定，自股權轉讓協議簽署之日起30日內，B公司向HK公司支付首筆價款1250萬元；剩余價款分3年付清：2014年12月31日支付1000萬元，2015年12月31日支付2000萬元，2016年12月31日支付2000萬元；分期支付所有股權轉讓價款計息對應同期貸款基準利率。2013年4月9日，主管商務部門向甲公司核發了《外商投資企業批準證書》。2013年4月11日，甲公司辦理了工商變更登記。2013年5月6日，甲公司辦理了稅務變更登記。

對HK公司應納稅所得（包括股權轉讓所得和利息所得），B公司是一次性全額計算扣繳稅款還是分期扣繳？

案例分析

（一）HK公司取得的股權轉讓所得是否要一次性全額繳納企業所得稅？

1.HK公司是否取得了來源于中國境內的所得。從基本案情可以看出，雖然HK公司并沒有在中國境內設立機構、場所，但在轉讓其持有的甲公司50%的股權時，卻獲得了來源于中國境內的收入6250萬元，顯然取得了來源于中國境內的所得。根據企業所得稅法第三條第三款規定，其來源于中國境內的所得應當繳納企業所得稅。

2.HK公司股權轉讓所得是否要按合同總額一次性繳納企業所得稅？《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條規定，企業取得財產（包括各類資產、股權和債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入和無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）第六條規定，非居民企業直接轉讓中國居民企業股權，如果股權轉讓合同或協議采取分期付款方式的，應于合同或協議生效且完成股權變更手續時，確認收入的實現。基于此，HK公司應當在合同生效且完成股權變更手續時將全部所得作為股權轉讓的計稅基礎，一次性繳納企業所得稅。盡管股權轉讓協議規定了首付1250萬元后分三期支付剩余價款，但從稅法角度，HK公司卻不能分期繳納企業所得稅。

3.HK公司如何計算繳納企業所得稅？《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）第四條規定，股權轉讓成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額；在計算股權轉讓所得時，以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價或股權成本價。HK公司提供的財務資料顯示，HK公司取得甲公司78%的股權時支付120萬美元，故本次股權轉讓的成本應為76.92萬美元（120×50%÷78%）。HK公司取得股權轉讓收入6250萬元，折合成美元為1006.21萬元（當日美元兌人民幣匯率中間價為1∶6.2114，“當日”是甲公司辦理工商變更登記日期，即：2013年4月11日）。HK公司股權轉讓所得為929.29萬美元（1006.21－76.92），折合成人民幣為5772.2萬元（929.29×6.2114）。應繳納企業所得稅577.22萬元（5772.2×10%）。

（二）B公司如何扣繳HK公司企業所得稅？

1.B公司是否為HK公司所得稅的扣繳義務人？《國家稅務總局關于印發〈非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕3號）第三十七條規定，對非居民企業取得本辦法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。B公司作為HK公司股權轉讓價款的支付人，具有扣繳其企業所得稅的義務。因此，B公司是HK公司所得稅的扣繳義務人。

2.B公司如何扣繳HK公司企業所得稅？國稅發〔2009〕3號文件第七條規定，扣繳義務人每次代扣稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅申報表》及相關資料，并自代扣之日起七日內繳入國庫。就本案例而言，B公司應于2013年4月18日前到主管稅務機關報送扣繳表及相關資料，將扣繳的企業所得稅577.22萬元及時入庫。超過期限，將面臨被主管稅務機關罰款的風險。

HK公司取得的利息收入是否要繳納相關稅費

1.股權轉讓協議約定的同期貸款基準利率產生的利息是否具有借貸屬性？本案中，HK公司與B公司簽訂的股權轉讓協議，不僅約定了股權轉讓的價格，而且約定了分期付款方式下B公司所要承擔的代價，合同既有股權轉讓屬性又有資金借貸屬性。因此，合同實質屬于混合合同。對于分期付款產生的孳息部分，應列入利息范疇，而不應確定為股權轉讓收入一并繳納企業所得稅。HK公司應在分期收到利息收入時繳納營業稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。

2.B公司如何扣繳HK公司相關稅費？營業稅暫行條例第十一條規定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買者為扣繳義務人。作為HK公司營業稅和城建稅、教育費附加和所得稅的扣繳義務人，B公司應在合同約定的支付日期，按規定代扣代繳營業稅、城建稅、教育費附加和所得稅等相關稅費。具體代扣日期為2014年12月31日、2015年12月31日和2016年12月31日。同時，要根據稅法規定的期限向主管稅務機關繳納代扣的相關稅費。

當然，HK公司可以就B公司分期付款孳息涉及的所得稅享受《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》待遇，向主管稅務機關提出申請。