甲公司是一家金屬礦山企業，依據開采的原礦產量，按月提取安全生產費用，提取標準為地下礦山每噸10元，原礦產量每月60萬噸。2012年11月，該公司以提取的專項儲備，購入一批需要安裝的安全設備，不含稅價5000萬元，進項稅額850萬元，支付安裝費等200萬元。該設備屬于《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的安全生產專用設備，于當年12月交付使用。假設不考慮年初專項儲備余額，2012年度該公司納稅調整后所得為1000萬元，適用稅率25%.

　　會計處理

　　根據《企業會計準則解釋第3號》，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，達到預定可使用狀態時確認為固定資產，并按形成固定資產的成本沖減專項儲備，同時確認相同金額的累計折舊。會計處理如下（單位：萬元，下同）：

　　提取安全費用

　　借：制造費用 600

　　　　貸：專項儲備 600.

　　購入安全設備

　　借：在建工程 5000

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 850

　　　　貸：銀行存款 5850.

　　支付安裝費

　　借：在建工程 200

　　　　貸：銀行存款 200.

　　設備達到預定可使用狀態

　　借：固定資產 5200

　　　　貸：在建工程 5200.

　　同時確認相同金額的累計折舊

　　借：專項儲備 5200

　　　　貸：累計折舊 5200.

　　所得稅處理

　　根據《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）的規定，高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。維簡費和安全生產費用預提時不得在稅前扣除。根據企業所得稅法及其企業所得稅法實施條例，企業購置并實際使用《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的安全生產專用設備，其投資額的10%可從企業當年應納稅額中抵免，當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

　　差異及協調

　　企業以專項儲備購置固定資產，會計上應于確認固定資產時，一次性計提折舊并沖減專項儲備，而稅法上應按不低于規定的折舊年限計提折舊或攤銷在稅前扣除。對該項差異，所得稅會計應如何處理呢？

　　1.購入安全設備遞延所得稅資產的確認。甲公司購置的安全設備由于在轉入固定資產時已全額計提折舊，賬面價值為0，但稅法上應于2013年1月才開始計提折舊并在稅前扣除，因此2012年12月31日，其計稅基礎為5200萬元，產生可抵扣暫時性差異。有觀點認為，以專項儲備購置固定資產，在其初始確認時，既不影響會計利潤又不影響應納稅所得額，因此，此時雖然產生可抵扣暫時性差異，但不應確認遞延所得稅資產。該觀點實際上是把固定資產的初始確認和后續計量當成一個事項。雖然以專項儲備購置的固定資產應同時全額計提折舊，但計提折舊屬于固定資產的后續計量，與固定資產的初始確認屬于兩個不同事項。固定資產初始確認時，確實既不影響會計利潤，又不影響應納稅所得額，但2012年12月31日，該固定資產賬面價值與計稅基礎的差異是產生于后續計量時會計與稅法的折舊方法不同。因此，如未來期間能產生足夠的應納稅所得額，則應就該可抵扣暫時性差異確認遞延稅資產1300萬元（5200×25%）。

　　借：遞延所得稅資產 1300

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 1300.

　　注：證監會會計部在2013年7月就有關專業技術問題研討情況通報中也明確，如果后續安全生產費的使用形成了資產，則應考慮確認與資產相關的遞延所得稅。

　　2.安全設備投資額的10%當年未抵免完的余額遞延所得稅資產的確認。甲公司購置的安全設備符合《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的安全生產專用設備，因而其投資額的10%可以從甲公司2012年度的應納稅額中抵免。根據《國家稅務總局關于環境保護節能節水安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）的規定，這里的“投資額”，指購買專用設備發票價稅合計價格，不包括允許抵扣的增值稅進項稅額和設備運輸、安裝和調試等費用。因此，其可抵免的應納稅額為520萬元（5200×10%）。由于甲公司2012年納稅調整后所得為1000萬元，當年只能抵免應納稅額250萬元（1000×25%），未能抵免的270萬元，可以在以后5個納稅年度內結轉抵免。對于結轉抵免以后年度應納稅額部分，與按照稅法規定，可以結轉以后年度的未彌補虧損性質一樣，均能減少企業未來期間的應納稅額，符合資產確認條件，應視同可抵扣暫時性差異，如未來期間能產生足夠的應納稅所得額，應確認遞延所得稅資產。

　　借：遞延所得稅資產 270

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 270.