建筑行業“甲供材”的稅收管理問題一直是熱點話題，主要體現在“甲供材”營業稅管理、發票開具、納稅義務發生時間等方面。本文試圖從建筑工程造價以及建設方、施工方對于“甲供材”的財務核算入手，厘清“甲供材”稅收管理相關問題。

　　什么是“甲供材”

　　“甲供材”是建筑行業術語。在建筑工程中，建設方一般被稱為甲方，建設方自行購買用于工程的材料就被稱為“甲供材”。在原建設部《建設工程工程量清單計價規范》的解釋中，也稱為“甲方供料”。建筑工程中，甲方供料的主要目的有兩個：一是控制工程質量，二是降低工程造價。

　　工程造價中的“甲供材”

　　根據《建筑工程施工發包與承包計價管理辦法》（原建設部令第107號）的規定，工程總造價根據發包與承包價的計算方法分為工料單價法和綜合單價法。本文以原建設部制定的工程造價文件中有關工程造價的圖表來說明。

　　需要注意的是，在工程造價的直接費中的材料費，是指該項建筑工程所使用的所有材料，不管這些材料是施工方購買的，還是由建設方即甲方直接提供的。這可以從住房和城鄉建設部頒布的《建設工程工程量清單計價規范》的解釋中得到印證。該解釋規定，甲方供料應計入投標報價中，并在綜合單價中體現；甲方購買材料費必須列入綜合單價，如果在招投標階段無法準確定價，應按暫估價。

　　從上面的工程造價圖可以看出，施工方因“甲供材”所需繳納的相關稅金，實際上是包含在工程造價中的。也就是說，雖然“甲供材”涉及營業稅的名義納稅人是施工方，但實際負稅人卻是建設方。

　　然而，實際情況并非如此。上文提到，建設方愿意自己購買材料，除了有控制工程質量的考慮外，還有一個目的就是降低工程的造價。比如，實踐中經常會碰到建設方和施工方在確定工程造價時，明確約定“甲供材”不參與計提管理費和利潤。甚至在某些情況下，建設方約定“甲供材”也不參與提稅，即工程最終決算造價中不包含“甲供材”稅金，從而導致施工方為降低自身稅收負擔而逃避納稅。

　　“甲供材”財務核算方法在實踐中，“甲供材”的財務核算主要有兩種方法：

　　方法一：“甲供材”直接計入投資賬戶。建設方在領發“甲供材”時，按材料實際購買價，借記“在建工程——××工程”，貸記“工程物資”。而施工方在收到材料及以后發出材料時不作賬務處理，只在賬外登記管理，“甲供材”部分不反映在施工方的工程收入和工程支出中。

　　方法二：“甲供材”通過轉賬結算。建設方在“甲供材”發出時，直接按材料的預算價抵作預付給施工方的工程款。材料發出時，借記“預付賬款”（或預付工程款），貸記“工程物資”（或庫存材料）。由于沖抵的預付賬款（或預付工程款）是按材料預算價，而轉出的工程物資是按實際購買價，之間存在的差額直接計入工程成本，視其差額的正負情況，借（或貸）記“在建工程——××工程”。而施工方一般都是在收到材料時按材料的預算價，借記“庫存材料”，貸記“預收賬款”。

　　上述兩種不同的財務核算方式，在實務中對應了兩種“甲供材”的稅收管理模式。

　　模式一：只繳稅，不開票。

　　在方法一中，由于建設方在材料發出時，直接計入了在建工程的成本。因此，在最終結算的環節，施工方對于“甲供材”部分只繳稅，不開票，否則就會導致“甲供材”重復計入成本。

　　模式二：既繳稅，又開票。

　　在方法二中，由于建設方發出材料時，按材料預算價作為預付賬款，未入工程成本，只是按預算價與實際購買價格之間的差額直接進入了工程成本。此時，施工方需要按“甲供材”的實際購買價繳納營業稅，但只能按預算價開具建筑業發票。

　　兩種核算方法的優劣分析

　　方法一的劣勢：建設方在材料發出時直接計入工程成本，但實際上材料還沒有用于或全部用于工程，將會導致會計信息失真。同時，施工方在收到材料和發出材料時，均不進行任何會計處理，不利于建設工程在實施過程中對“甲供材”的使用和監督管理。

　　對應方法一的稅務管理模式，首先，由于建設方發出材料時直接按材料成本計入工程成本，無需憑工程發票計入成本，在一定程度上強化了建設方不愿意將“甲供材”稅金提給施工方的動機。建筑工程雙方的矛盾，在一定程度上加大了稅務機關的管理難度。其次，由于施工方對于“甲供材”只繳稅、不開票，稅務機關在對“甲供材”進行管理時必須主動出擊，嚴格按照國家稅務總局《關于印發不動產、建筑業營業稅項目管理及發票使用管理暫行辦法的通知》（國稅發[2006]128號）的要求，做好每一個建筑業營業稅的項目登記工作，特別是項目清算環節的稅收管理。再其次，由于施工方“甲供材”本身需要繳納營業稅，因此，建設方在實踐中有時會和施工方串通，將“甲供材”金額在繳稅同時開入建筑業發票中，重復計入成本。

　　方法一的優勢：方法一的優勢主要對應的就是方法二的劣勢。因此，我們需要先來看方法二的劣勢。在方法二中，由于施工方需要按“甲供材”的預算價開具發票，在會計上，這部分金額，施工方必須作為收入處理。但對應這部分的收入，施工方無法取得對應的材料成本憑證入賬。因為材料是甲方直接購買的，相關發票的抬頭是建設方。而這一問題在方法一中卻不存在，施工方對于“甲供材”只繳稅、不開票。

　　方法二的劣勢：實務中，部分稅務機關根據工程預算造價單中“甲供材”的預算價，以及通過審核建設方、施工方關于“甲供材”的購買發票、出庫單、入庫單和領料單來認可施工方對應的“甲供材”成本。但是，這一做法難以得到廣泛的認可。特別是在建筑工程跨地區施工情形下，工程所在地稅務機關的做法并不一定能得到施工企業主管稅務機關的認可。

　　方法二的優勢：方法二最大的優勢在于稅務管理上。由于建設方材料發出時沒有計入工程成本，最終只能憑建筑業發票計入成本。因此，建設方需要建筑業發票計入成本的動機客觀上有助于稅務機關對于“甲供材”的稅收管理。稅務機關就可以變主動出擊為被動防御，即通過禁止建設單位直接憑材料購買發票計入成本的行為，再配合建筑業相關登記的管理手段，就可以實現比較高效的“甲供材”稅收管理。但是，稅務機關需要注意的是，在方法二中，施工單位按“甲供材”開票時，也只能按預算價而不是其實際購買價（即營業稅計稅依據）開票。

　　“甲供材”營業稅納稅義務發生時間

　　對于“甲供材”的營業稅納稅義務發生時間，目前并無明確規定。根據《營業稅暫行條例》相關規定，建筑業是按預收款確定營業稅納稅義務發生時間，如果將建設方把“甲供材”提供給施工方視作建設方以材料方式預付款的話，施工方取得“甲供材”時，就應該繳納營業稅。但是在實踐中，施工方無法取得“甲供材”的實際購買價。同時，在工程決算環節，涉及多提供材料或少提供材料時，雙方還需要重新計算相應的金額。因此，“甲供材”在工程最終決算環節一次性繳納營業稅比較合理，也便于稅務管理。

　　甲供材分為材料和設備設備：包括標準設備；非標準設備；各種設備的本體及隨設備到貨的配件、備件和附屬于設備本體制作成型的梯子、平臺、欄桿及管道等；各種附屬于設備本體的儀器儀表等；附屬于設備本體的  油類、化學藥品等；材料：包括設備本體以外不屬于設備配套供貨，需由施工企業自行加工制作或委托加工制作的平臺、梯子、欄桿、其他金屬構件以及以成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等；防腐、絕熱及建筑安裝工程所需的其他材料。

　　1、《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。這與“財稅〔2003〕16號文”的規定是不一致的。

　　“財稅〔2003〕16號文”明確規定，建筑安裝工程的計稅營業額不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。也就是說，凡是屬于列入省級地方稅務機關列舉的設備名單中的建筑工程設備，無論是甲方提供還是施工單位自行采購，均可以不繳納營業稅。

　　而按照新細則的規定，建設單位提供的設備價款不需要繳納營業稅，但是施工單位自行采購的設備價款需要繳納營業稅；此文件中明確規定屬于設備價款才不繳納營業稅，若建設單位提供的是原材料則仍然需要合并入勞務款中繳納營業稅。

　　2、《營業稅暫行條例實施細則》第七條明確規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（1）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

　　此文件中已經明確規定：企業向發包方提供建筑業勞務的過程中使用了企業自行生產的原材料及設備的價款，此類業務在稅法上屬于混合銷售行為，但稅務處理不按混合銷售行為處理，而是按勞務和銷售分開納稅。

　　發包方在面對這種業務時應分析考慮，如果涉及原材料采用甲供材的方式，則存在重復納稅。即承包方銷售原材料時需要繳納增值稅；在計算建筑安裝營業稅時仍需要針對原材料的價款計算一次營業稅，導致重復納稅。

　　從納稅的義務人上看，營業稅的納稅義務人屬于承包方，但實際工作中承包方會將此稅負直接轉嫁于發包方，納稅籌劃的收益最終由發包方享受。甲供材的納稅籌劃就存在必要性。

　　營業稅計稅依據應區分“甲供設備”和“甲供材”

　　案情簡介：某市地稅稽查局在分類分級檢查過程中發現，某建筑企業工程結算書注明的工程造價與建筑安裝業統一發票的開票金額不一致。企業財務人員解釋說，差異原因是工程結算書價格包含了變壓器等甲供設備價格。經檢查人員進一步核查，發現工程結算書中除甲供設備外，還包含甲供材料款項，該企業開具建安發票的金額剔除了甲供設備和甲供材料金額，并以此作為申報繳納營業稅的計稅依據。2009至2011年間，累計55460311.22元甲供材未申報營業稅，少繳納營業稅1663809.34元。

　　稅法分析：《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款”。《江蘇省地方稅務局關于進一步明確建筑業營業稅計算依據的通知》（蘇地稅發［2003］238號）以及《關于建筑安裝工程營業稅計稅營業額涉及建設方提供的設備與材料劃分問題的公告》（蘇地稅規[2011]11號）進一步明確了可從營業稅計稅依據中扣除的設備范圍。

　　稅務機關根據上述規定，責令該企業對甲供材部分補繳了營業稅、滯納金，并處以0.5倍的罰款。