原文標題：北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2017]第1號——2016年度財務報表審計對“營改增”的特殊考慮

　　2016年5月1日起，全國范圍內所有繳納營業稅的企業全面實施營業稅改征增值稅（以下稱營改增）。自此，營業稅正式退出歷史舞臺，增值稅覆蓋全國所有行業。本次營改增是1994年迄今影響重大的一次稅制改革。由于增值稅與營業稅在稅收原理、計量方法、納稅義務認定、會計核算等諸多方面存在較大差異，因此，稅制轉換會對2016年企業年度會計報表產生較大影響。

　　本提示僅供注冊會計師在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，注冊會計師在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　針對稅制轉換對2016年度當期會計報表可能產生的影響，北京注協稅務咨詢委員會建議注冊會計師在審計時，對如下六個風險點予以特殊考慮。

　　一、營改增前后跨期發票抵扣風險

　　（一）營改增企業對于本輪營改增納稅人而言，有可能存在兩方面問題：1.進項稅額抵扣不合規。有的營改增企業于2016年4月30日前采購商品并投入使用，但要求銷售方提供2016年5月1日后的增值稅專用發票，并據此認證抵扣銷項稅額。

　　該行為應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，不得抵扣進項或將此進項予以轉出。

　　2.增值稅專用發票開具不合規。營改增企業于2016年4月30日前提供了服務，應繳納營業稅并開具營業稅發票。為使購買方（原增值稅企業）增加可抵扣的進項稅額，營改增企業于2016年5月1日后才開具專用發票。

　　該行為屬于未按發票管理辦法開具發票，存在極大的稅務行政處罰風險。

　　（二）增值稅企業對于原增值稅企業而言，與上述情形相對應，也存在兩類問題：

　　1.企業納稅義務于4月30日前已經產生，為讓對方在營改增后增加進項，故延至5月1日后才開具增值稅專用發票。

　　該行為屬于未按發票管理辦法開具發票，存在極大的稅收行政處罰風險。

　　2.已接受營改增企業于4月30日前提供的服務，為了增加進項，要求營改增企業延至5月1日后開具增值稅專用發票，并據此抵扣。

　　該行為應根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》第三點第七款規定，對于營改增企業在營改增前已產生了納稅義務的，應在地稅機關申報繳納營業稅。如未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票，而非增值稅專用發票。所以，對于取得的專用發票，同樣應在專用發票認證后作進項稅額轉出。

　　注冊會計師在審計中，需對5月1日前后的交易事項實施截止測試。應結合相應采購合同以及入庫驗收單的審查，確定被審計單位5月1日之后認證的專用發票是否符合增值稅管理規定；對被審計單位5月1日之前發生的購進業務，在5月1日之后取得增值稅專用發票進行抵扣的，應按規定作進項稅額轉出處理。

　　二、取得不合規增值稅發票的風險

　　國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》，對發票開具的某些細節進行了詳細規定，納稅人應嚴格遵守。公告第四條第三款規定，納稅人取得建筑業的增值稅發票，備注欄應注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱；第四款規定，納稅人取得不動產銷售發票，“貨物或應稅勞務、服務名稱”欄應填寫不動產名稱及房屋產權證書號碼（無房屋產權證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄應注明不動產的詳細地址。

　　對于納稅人以不符合要求的增值稅專用發票進行抵扣的，稅務機關在檢查時會要求企業作進項稅額轉出并予以處罰。因此，注冊會計師在2016年度財務報表審計中，應關注企業所取得發票的開具細節。如果發現存在上述問題，應提請被審計企業更換發票或進項稅額轉出，并在計算企業所得稅時作相應納稅調整。

　　三、取得不合規營業稅發票的風險

　　在稅制轉換期，基于方便納稅人的特殊考慮，對于原營業稅發票的使用時效，國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》規定：“原營業稅發票原則上使用至2016年6月30日，特殊情況經省國稅局確定，可適當延長使用期限，不超過2016年8月31日。”

　　基于上述規定，注冊會計師在審計過程中應關注企業取得的營業稅發票日期。如為不合規票據，則存在不得在企業所得稅稅前扣除的風險。注冊會計師應及時提請企業更換發票，或在計算企業所得稅時作相應調整。

　　四、增值稅會計處理的變化及涉稅風險

　　2016年12月3日，財政部出臺《關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會（2016）22號）（以下稱22號文），對增值稅會計處理進行了規定。

　　（一）本輪營改增企業營改增前，建筑、金融等行業普遍存在較大金額的“應交稅費-應交營業稅”的貸方余額（以下簡稱“營業稅貸方余額”）。此部分貸方余額，一部分是應交未交營業稅，另一 部分是稅法和會計核算差異形成的時間性差異。在22號文出臺前，對于該部分貸方余額，企業的處理方式均不相同。有的企業掛賬，有的企業將應交營業稅調整為應交增值稅，有的企業參照會計政策變更，對以前年度營業收入及工程施工與工程結算進行追溯調整。

　　注冊會計師在實施2016年度財務報表審計時，對于營業稅貸方余額應全面了解分析，根據是否形成了營業稅納稅義務進行區分，并按照22號文的要求處理。

　　如果對2016年4月30日之前已產生營業稅納稅義務的營業稅貸方余額，屬于應交未交營業稅，應提請被審計單位及時補繳，在稅制轉換時無需進行賬務調整。

　　對稅法和會計核算差異形成的貸方余額，根據22號文規定，應按如下方式處理：企業營改增前已確認收入，但因未產生營業稅納稅義務而未計提營業稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入；已經計提營業稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費—應交營業稅”、“應交稅費—應交城市維護建設稅”、“應交稅費—應交教育費附加”等科目，貸記“主營業務收入”科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費—待轉銷項稅額”科目的金額，同時沖減收入。

　　（二）原增值稅企業22號文規定：自2016年5月1日開始，原增值稅企業的“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”。該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”。

　　根據上述規定，企業應將5月1日至12月31日間發生的，原在“管理費用”科目中核算的房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅調整至“稅金及附加”科目核算。

　　五、納稅主體及計稅方法的變化及涉稅風險

　　2016年度出臺了大量的營改增相關法規，建議對以下在納稅主體及計稅方法方面發生的變化予以重點關注：

　　（一） 營改增后，根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件一第十四條規定，企業間無償資金借貸，需視同銷售繳納增值稅。

　　（二） 2016年8月29號，國家稅務總局《關于營改增試點若干征管問題的公告》第五條明確提出，企業轉讓限售股的所得，應繳納增值稅，并按限售股的不同形成原因分別計算其轉讓成本（買入價）。

　　（三） 2016年12月21日，國家稅務總局《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》第四點規定，資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，以資管產品管理人為增值稅納稅人。2017年1月6日發布《關于資管產品增值稅政策有關問題的補充通知》規定，上述納稅主體的2017年7月1日（含）以后執行。

　　六、稅制轉換期的重復納稅風險

　　稅制轉換期間，下面一些特殊經濟業務，容易被忽視而導致重復交稅，注冊會計師審計中應予以專注。

　　（一）四類預收業務

　　營業稅暫行條例規定下的轉讓土地使用權、銷售不動產、提供建筑業勞務、提供租賃業勞務四類業務，無論會計上是否確認收入，只要在4月30日之前發生了預收款，則納稅義務即已發生，無論發票開具時間是否在5月1日后，均應繳納營業稅。如在4月30日之后開具增值稅普通發票并確認會計收入，也不再重復繳納增值稅。

　　（二）一次性預收業務

　　企業在年初一次性預收當年全年的租賃款，全額開具了營業稅發票，按規定企業應一次性繳納營業稅。有的企業實際執行中按月確認會計收入并分月申報計算繳納營業稅，在營改增后則繳納增值稅。對此，注冊會計師應提請企業按規定補繳營業稅和相關的滯納金，并申請退回已交增值稅。