在幾年前代理一起稅務行政訴訟時，我在法庭上曾經一句話：作為稅務行政機關的代理人，雖然是坐在被告席上，但心底感到由衷的高興，不管誰贏誰輸，都是法制的勝利。

近年，稅務行政訴訟案件呈現上升趨勢，對此，我依然堅持上述觀點（當然，能在訴訟前依法化解爭議，對營造征納和諧的環境、減少司法資源的浪費更有利）。但是，面對稅務機關敗訴率的上升，特別是修正后的《行政訴訟法》將于今年5月1日開始實施，本人雖為草根稅官，仍不由產生一種憂慮，如何提高日常稅收執法水平和稽查辦案質量，提升稅務機關的應訴能力，已刻不容緩，不懼訴訟且贏得訴訟應當成為依法治稅的一個重要內容。

總結近年一些稅務機關敗訴的行政訴訟案件，“證據不足”是敗訴的主要原因之一。為此，本草根試就稅務執法中“證據”的相關事項作如下探討。

作為征收稅款、查辦涉稅違法案件等稅務行政執法活動中的“證據”有其特定的法律含義，是指稅務機關依法定程序收集，用來證明案件（具體行政行為）真實情況的一切事實。換句話講，證據就是證明的根據，是用已知的事實去證明未知的事實，用以證明真實情況的一切事實都是證據。可以說，從稅務登記表到征收稅款時收集的申報表，再到稽查辦案時定案的依據，稅務執法人員時時在和證據打交道。

《稅務稽查工作規程》第二十四條有“實施檢查時，應當依照法定權限和程序，收集能夠證明案件事實的證據材料。收集的證據材料應當真實，并與所證明的事項相關聯”的規定，這段50來個字的話放在1萬多字的整篇規程中，只是滄海一粟，但我們千萬不可忽略了這寥寥數語，因為它涵蓋了涉稅違法案件證據的法定“三性”，可以說是稅務行政執法行為的心臟。

我國《行政訴訟法》規定“被告對作出的具體行政行為負有舉證責任，應當提供作出該具體行政行為的證據”。同時將“具體行政行為證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序”作為人民法院作出維持具體行政行為的判決的標準。而“主要證據不足”則成為作出撤銷具體行政行為的判決的五種情形之首。

怎樣的證據才是確鑿充分、合法有效呢？

《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》（以下稱“《證據規定》”）第三十九條“當事人應當圍繞證據的關聯性、合法性和真實性，針對證據有無證明效力以及證明效力大小，進行質證。”第五十三條規定：人民法院裁判行政案件，應當以證據證明的案件事實為依據。

關聯性、合法性和真實性，是各類案件證據的法定要求，當然也是涉稅違法案件證據應遵循的基本原則，是定案證據采信的法定標準，只有具備“三性”的證據才能作為定案的依據，才具有證明效力。

一、證據的關聯性

關聯性是指證據必須與待證事實有客觀聯系，能據以證明違法事實情況，對證明事實具有實質性意義。

涉稅違法案件證據的關聯性，即指稅務行政執法中所收集和制作的證據與稅務違法案件待證事實之間具有一定的客觀聯系，并對證明案件事實具有實質性意義。其主要體現：一是證據形式上的關聯性。即證據應當與案件待證事實之間具有邏輯上的聯系，對案件事實的認定有實質意義。這種聯系表現為：運用形式邏輯的一般原理，可以推論出證據與案件待證事實之間的關系；二是證據內容上的關聯性，即證據所反映的內容應當直接或間接說明案件的有關情況，具有有效的證明力。

案例：某稅務局發現甲公司隱瞞收少繳稅款2萬元后認定該行為是偷稅，作出了追繳所偷稅款并處以罰款的決定。而該公司以不應定性為偷稅為由，就罰款事項直接向法院提起訴訟。稅務局在應訴時提供了證明該公司在辦理稅務登記和設立賬簿問題上曾受過行政處罰的證據，認為該公司一貫不遵守稅法，因此定性偷稅準確。

分析：納稅人辦理稅務登記和設立賬簿時的違法行為與是否虛假申報進行偷稅沒有實質關聯性，因此該證明根本不用質證，更不用判別其合法性和真實性，直接就會被法官裁定不予采用。

依據：《證據規定》第五十四條法庭應當對經過庭審質證的證據和無需質證的證據進行逐一審查和對全部證據綜合審查，遵循法官職業道德，運用邏輯推理和生活經驗，進行全面、客觀和公正地分析判斷，確定證據材料與案件事實之間的證明關系，排除不具有關聯性的證據材料，準確認定案件事實。

二、證據的合法性

合法性指證據從形式及來源上應符合法律規定并具有法律事實的性質，證據必須是依法取得，并符合法律要求的形式。

涉稅案件證據的合法性是指證明涉稅案件事實情況的證據符合法定要求。證明材料在形式上應符合相關法律的要求即符合法定形式，否則不具有證據效力；取得證據的主體合法、適格，證據必須由法定的主體即法定稅務機關的執法人員收集、提交；證據取得的程序、手段合法，必須符合《稅收征管法》《行政處罰法》等相關法律規范中的法定程序和權限的要求。只有在以上均符合法律、行政法規、司法解釋和規章的要求時，所收集的證據方具有合法性。

涉稅案件的證據還應遵循“非法證據排除規則”，以違反法律禁止性規定或者侵犯他人合法權益的方法取得的證據在定案時應予以排除。

案例：未出示法定證件收集的證據；由其他行政機關執法人員收集的地稅案件證據；在作出處理、處罰決定后補充收集的具有關聯性和真實性的證據；一名地稅執法人員收集的證據等。 分析：以違法或者侵權的方法取得的證據，嚴重違反法定程序收集的，以利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當手段獲取的，以偷拍、偷錄、竊聽等手段獲取的侵害他人合法權益的證據材料，均不能作為定案的證據。

依據：《證據規定》第五十五條法庭應當根據案件的具體情況，從以下方面審查證據的合法性：（一）證據是否符合法定形式；（二）證據的取得是否符合法律、法規、司法解釋和規章的要求；（三）是否有影響證據效力的其他違法情形。

第五十八條以違反法律禁止性規定或者侵犯他人合法權益的方法取得的證據，不能作為認定案件事實的依據。

三、證據的真實性

真實性也稱客觀性，指證據能夠客觀反映案件的真實情況，證據事實能夠證明違法事實。

涉稅案件證據的真實性是指稅務行政執法中收集的證據要能客觀地反映涉稅案件事實的真相，證據的載體和所證明的內容應當客觀真實。涉稅違法行為必然會以某種形態客觀存在，記載著某一具體事實及案情的各種信息，能夠證明案件的真實情況，作為證據的事實是客觀存在的，不以檢查人員的主觀意志為轉移。真實性是使證據獲得證據能力的本質要求，任何虛假的或者不真實的證據都不能作為認定案件事實的依據。主要體現為：內容的真實性，即證據所證明的內容應以客觀事實為基礎，離開事實客觀存在的主觀臆斷、沒有根據的猜測等都不具有證據內容上的真實性；形式上的真實性，即證據必須以一定的有形載體展示在人們面前，如：賬簿、憑證、發票、證人證言等。

證據的真實性應遵循“不真實證據的排除規則”。由于現代科學技術的發展，通過復印拼裝、計算機合成制作（PS）等手段可以偽造、仿造證據的復制件。稅務執法人員在取證時收集復制件等，為使證據具有真實性，必須要求當事人書面認可復制件與原件相符，或有其它證據印證，否則該證據不能采用。

依據：《行政訴訟證據規定》第五十六條法庭應當根據案件的具體情況，從以下方面審查證據的真實性：證據形成的原因；發現證據時的客觀環境；證據是否為原件、原物，復制件、復制品與原件、原物是否相符；提供證據的人或者證人與當事人是否具有利害關系；影響證據真實性的其他因素。 第五十七條第六至八款列舉了不真實證據的排除規則。其中第六款明確“當事人拒不提供原件、原物，又無其它證據印證，且對方當事人不予以認可的證據的復印件或復制品”應推定為不真實的證據，不能作為定案的依據。

四、證據“三性”的功能及審查順序

證據是否具有“關聯性、合法性、真實性” 是證據能否作為作出具體行政行為依據的關鍵。關聯性不涉及證據的真假和證明價值，卻是證據適格的基礎條件，是第一道“關卡”。對不具有“關聯性”的證據，無論其是否具備“合法性和真實性”，均不能作為證據采用。

對經審查已具有“關聯性”的證據，其合法性的審查應作為第二道關卡。因為具有真實性的證據可能會因證據來源主體不合法或獲取的程序、方式不合法或證據形式不合法而被作為不合法證據予以排除。因此在審查證據的真實性之前必須先審查證據的合法性。

對具有關聯性和合法性的證據，再審查其真實性。真實性又有客觀真實與法律真實之分，在某些情況下，法律真實不等于客觀真實。客觀真實即客觀存在的事實情況；法律真實是法律所確定或認可的“真實”，是法律意義上的真實。涉稅違法行政案件認可的是法律真實。

五、證據“三性”與稅務依法行政

涉稅證據是潛在的稅務行政訴訟證據。從理論上說，稅務機關查辦的每一起涉稅案件、作出的每一項行政行為（日常征稅、減免稅等）都有可能引發行政訴訟，被告舉證原則就使得稅務機關要證明具體行政行為合法，就必須提供作出該具體行政行為的證據，證據也就成為能否勝訴的關鍵。而此時法院只認可稅務機關作出被訴具體行政行為時所依據的“案卷證據”，即作出具體行政行為（決定）前收集并作為認定待證事實依據的證據。

強化證據意識是稅務機關依法行政的需要。依法開展稅務稽查是稅務機關依法行政的具體表現之一，“先取證、后裁判”應當成為稽查部門乃至整個稅務機關的行政準則。稅務機關在日常征管中作出眾多的行政行為，稽查部門對涉稅案件進行處理，都離不開證據，而要使證據合法有效，就必須圍繞證據的“三性”進行調查取證，強化證據意識應當成為每個稽查人員、稅務人員頭腦中根深蒂固的執法理念。