編者按：由于開發城市基礎設施建設項目具有建設投資大，投資回收期長，回報率低等特征，政府通常會選擇BOT（Build-Operate-Transfer）、BT（Build-Transfer）、PPP（Public-Private Partnership）、TOT（Transfer-Operate-Transfer）等模式進行融資，利用非政府資金進行非經營性設施建設。2013年以來，在發改委、財政部、住建部等部委的聯合推動下，我國招商引資的PPP模式已較為普遍。在這些模式下，政府往往會承諾在土地出讓金、稅收、規費等方面給予投資人優惠。實踐中當政企雙方圍繞著項目建設、稅收等優惠政策的履行發生爭議時，對雙方所達成的相關協議的法律性質也存在不同的認識。不同的法律性質，意味著糾紛解決機制的不同，也就意味著維權成本不同。財政部最新頒布的《關于規范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》（財金[2014]156號），明確了“在PPP模式下，政府與社會資本是基于PPP項目合同的平等法律主體，雙方法律地位平等、權利義務對等”。那么在政府招商引資過程中雙方所達成的合作協議究竟是民事合同還是行政合同，合同中政府給予的稅收優惠政策是否合規，企業應該如何維護自身的合法權益？下面以最高院裁判的案件為例，對這些問題進行分析，以期幫助相關企業避免投資過程中的涉稅風險。

案情簡介

D市政府實施大開放、大招商的經濟發展戰略，利用政府的優惠政策吸引社會資金參與城市基礎設施建設。1998年D市政府原計劃投資建設集中供暖鍋爐房（以下簡稱“W項目”），由于預算投資金額較大，改由社會投資者建設。Z公司為1997年成立的擁有一級資質的房地產開發公司，就該集中供熱系統工程向政府遞交《關于投資建設W項目的請示》，請求建設集中供熱鍋爐房及配套工程，并請求市政府在稅費、貸款等方面給予優惠政策。

1999年，D市政府辦公會議就如何落實項目優惠政策問題進行討論，形成了《關于五項重點招商開發建設項目政策調整的會議紀要》（以下簡稱“會議紀要”）等文件。內容主要為：免予征收鍋爐房區域占地的土地出讓金；允許在W項目所占土地以外的7.02公頃土地上建設住宅樓等獲得的收益來投資項目的建設，以房養熱；給予稅收、規費方面政策減免，按項目總投資的80％額度優惠。

1999年W項目工程竣工并投入使用。因在政策實施過程中，政府出臺取消部分收費項目的政策，D市政府對原有的置換項目政策重新核算和調整，并于2001年至2003年期間多次對竣工項目結算款進行了核算。2004年3月，D市政府償還了Z公司部分投資款。后因市政府主要領導變更，D市政府停止向Z公司支付稅收等優惠政策未到位的抵頂款項。

Z公司將該案訴至法院，案件爭議焦點主要有：合作協議的性質如何認定，政府是否應當按照約定支付欠付優惠政策未到位款項等問題。該案經過一審、二審，最高院在終審判決中認為D市政府與Z公司在優惠政策制定和履行中地位不平等，不是民法意義上的平等主體。會議紀要是本案訟爭W項目得以執行的主要依據，是由政府單方制定的，未邀請Z公司與之平等協商，不存在Z公司的意思配合。因此，該會議紀要不是民事合同，原審法院不應將此案作為民事糾紛予以受理。

觀點

（一）D市政府和Z公司之間合同并非單純的行政合同

D市政府與Z公司為合格的民事主體，就W項目的合作開發事宜進行洽談。雖然合作雙方中有一方為市政府，但雙方在項目合作過程中的法律地位平等，經協商達成一致，最終形成了內容包含稅收優惠政策制定、W項目的建設規模、投資額度等內容的會議紀要。不同于一般意義上的行政合同。具有來說：

1、合同的目的不具有行政管理的性質

D市政府和Z公司就W項目達成的協議目的在于，D市政府向Z公司進行融資，由Z公司建設W項目。該合同目的不同于行政合同的目的是為實現行政管理、執行公務。該合同本質上是對對資金、先進技術的有償利用，屬于私法上的商業性行為，而非公法上的統治行為。

2、D市政府和Z公司合同雙方法律地位平等

雖然合同一方為D市政府，其在與Z公司就W項目建設形成合意時，D市政府是在行使經濟職能，是以民事主體身份形成民事法律關系。雙方主體之間法律地位平等，與其他民事關系的主體并無不同，依法平等地主張合同權利、履行合同義務。

當然，在W項目建設過程中，D市政府也具備行政機關的雙重身份。當政府為保護公共利益不受損害，行使公權力時，D政府是行政管理者。但這個過程中形成的法律關系與上述民事法律關系，分屬為兩層法律關系。

3、D市政府和Z公司遵循意思自治的私法原則就合作事項達成一致

民事合同的談判、簽訂必須遵守協商一致、意思自治、平等互利原則，這是區別于行政合同的精髓所在。本案中，D市政府在討論形成《關于五項重點招商開發建設項目政策調整的會議紀要》后，D市計劃委員會又經多次與Z公司溝通對接，就土地出讓金、稅收、相關規費等事項達成一致意見。隨后Z公司才開始施工，合同訂立的過程中并未體現政府的強制性命令，而是意思自治的過程。

《最高人民法院人民法院關于適用若干問題的解釋（二）》第2條的規定，“當事人未以書面形式或者口頭形式訂立合同，但從雙方從事的民事行為能夠推定雙方有訂立合同意愿的，人民法院可以認定是以合同法第十條第一款中的‘其他形式’訂立的合同。但法律另有規定的除外。”另根據財政部《關于規范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》（財金[2014]156號）第二條規定，在政府和社會資本合作（Public-Private Partnership, 以下簡稱“PPP”）模式下，政府與社會資本是基于PPP項目合同的平等法律主體，雙方法律地位平等、權利義務對等，應在充分協商、互利互惠的基礎上訂立合同，并依法平等地主張合同權利、履行合同義務。”雖然D市政府作為行政主體掌握著制定稅收優惠政策的主動權，但D市政府就W項目合作開發事宜與Z公司達成一致，雙方法律地位平等、權利義務對等，并非單純意義上的行政合同關系。

（二）D市政府給予Z公司稅收優惠政策的合法性

稅收法定原則是稅法的基本原則之一。《稅收征管法》第三條規定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。因此，作出稅收減免等稅收優惠只能由法律、行政法規、自治條例及單行條例等作出規定。任何機關、單位和個人不得超越權限，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同上位法相抵觸的稅收優惠政策。因此，D政府給予Z公司的稅收優惠條件應當具有法律依據或者得到有權機關的授權。沒有法律依據或合法授權的稅收優惠政策應當認定為與上位法相沖突，具有合法性。

另一方面，政府以合同等方式給予個別企業獨有的稅收優惠政策違背稅收公平原則。收公平是指國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者是指經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，亦即應以同等的課稅標準對待經濟條件相同的人；后者是制經濟能力或納稅能力不同的人應當繳納不同的稅收，亦即應以不同的課稅標準對待經濟條件不同的人。稅收公平原則要求稅收必須普遍課征和平等課征。稅收公平原則通常被認為是稅制設計和實施的首要原則，并被推為當代稅收的基本原則。實踐中，稅收優惠多以規范性文件的形式發布，使得稅收優惠政策在管轄區域內或針對某一類主體平等適用，也是稅收公平原則的要求。

本案中，D市政府采取與Z公司簽訂合同的方式給予Z公司稅收優惠。如果本地區內有現行有效的法律、行政法規、自治條例或單行條例包含相應的稅收優惠政策，且這些稅收優惠政策的頒布合法有效，則D市政府則有權限與Z公司簽訂上述包含稅收優惠政策的合同，稅收優惠政策應得到執行。相反，如果本地區內沒有現行有效的包含相關稅收優惠政策的法律、行政法規、自治條例或單行條例，則D市政府給予Z公司的稅收優惠政策違背稅收法定原則和稅收公平原則，不具備法律依據，沒有法律效力。

（三）企業應注意防范地方政府稅收優惠的稅務風險

2014年12月9日，國務院出臺《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》（國發[2014]62號），要求清理不合規的稅收優惠政策。企業在與政府簽訂關于稅收優惠政策相關的協議時，應注意防范涉稅風險。

首先，企業要審查自身目前正享受的稅收優惠政策是否屬于違背上位法的稅收優惠政策、地方政府未經國務院批準給予企業的財政優惠政策、超出實施時限的優惠政策等不合規政策。

其次，國發[2014]62號文規定，“特別要對與企業簽訂的合同、協議、備忘錄、會議或會談紀要以及‘一事一議’形式的請示、報告和批復等進行全面梳理，摸清底數，確保沒有遺漏”。在這一背景下，企業應對依據地方性稅收優惠政策簽署的合同、協議、備忘錄等的法律風險給予高度重視。如果依據的稅收優惠政策屬于國發[2014]62號文中無效的政策，應及時與政府部門協商，根據合法有效的稅收優惠政策，重新簽訂協議。

小結

BOT、BT、PPP以及TOT等政府融資建設公共設施模式下，政府具有雙重身份，即普通民事主體和行政機關。政府與企業就建設具體項目達成的合意，雙方法律地位平等，權利義務對等，經平等協商達成一致，在性質上和行政合同并不相同，具有一定的民事因素。企業在參與公共基礎設施建設時，對于政府承諾的稅收等優惠政策的合規性應予以把控。首先考察稅收優惠政策的合法合規性，在此基礎上，盡量以項目合作協議等的書面形式確立雙方的權利義務。審慎擬定合同條款，明確政府一方若無法實現政策優惠的補償、違約責任等事宜，以降低投資風險。