通常情況下，房地產開發企業的銷售行為在開發產品完工前即已開始，完工后還會繼續下去，直至開發產品售出完畢。開發產品完工前不結轉銷售成本，完工后根據配比原則對應結轉已售部分的開發成本。所以，房地產企業的損益表在項目完工前不能體現開發產品的經營成果。

　　在稅務處理上，鑒于房地產行業的特殊性，國家稅務總局下發的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。這說明房地產企業所得稅收入的確認并沒有完工與否的條件，與會計核算相關規定截然不同。與之相對應，企業所得稅計稅成本的處理與會計核算成本也有本質的區別。本文試對開發產品完工前后成本的處理方式進行分析。

　　開發產品完工前成本的確認

　　開發產品完工前發生的成本費用通過“開發成本”科目反映，“開發成本”項目與國稅發[2009]31號文件計稅成本支出的內容相同，包括如下內容：

　　一、土地征用費及拆遷補償費。

　　指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

　　二、前期工程費。

　　指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

　　三、建筑安裝工程費。

　　指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用，主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。

　　四、基礎設施建設費。

　　指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

　　五、公共配套設施費。

　　指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

　　六、開發間接費。

　　指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出，主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

　　會計處理上，對于開發產品完工前的預售收入不進行損益結轉，“開發成本”科目累計借方發生額或期末余額反映了開發產品項目成本費用的實際投入。

　　稅務處理上，國稅發[2009]31號文件第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。這說明稅法上要確認未完工開發產品銷售收入，但不直接計算對應的計稅成本，而是間接地以計稅毛利率來確定銷售毛利額。

　　開發產品完工后成本的確認

　　開發產品完工后交付使用，會計上要確認收入，“開發成本”歸集的成本費用相應按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結轉銷售成本。

　　會計處理上，無論資產負債表日還是財務報告報出日，成本項目反映的成本費用不一定能夠全部取得結算發票，為了確保會計損益真實、準確，也包含了為準確核算單位建筑面積開發成本預提的成本費用。所以，開發產品完工后，按照已售建筑面積和單位成本結轉的銷售成本，從會計報表上能夠反映開發項目的實際經營情況。

　　稅務處理上，國稅發[2009]31號文件第九條規定，開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。第三十五條規定，開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。

　　上述稅法規定的內容可概括如下：

　　1.開發產品當年度完工必須結算計稅成本。

　　2.根據結算的計稅成本，對以前銷售收入實際毛利額與預計毛利額差額調整計入當年度應納稅所得額。

　　3.計稅成本核算終止日，即完工年度企業所得稅匯算清繳前。

　　由此產生的會計成本與計稅成本差異表現在：

　　1.會計成本與交付入住的建筑面積和確認的收入相配比，計稅成本只考慮實際毛利額，不考慮實際結轉成本。

　　2.會計成本年終結算止于資產負債表日，計稅成本可以次年5月31日前任一時點為核算終止日。

　　3.會計成本對未入賬的成本費用均可以預提；計稅成本則規定，預提成本費用不超過國稅發〔2009〕31號文件第三十二條規定的范圍和標準。

　　4.12月31日～5月31日之間取得合法憑據，會計作為次年度發生的成本費用或沖減預提成本，稅法則可以計入當年度計稅成本。

　　【例】A房地產開發企業開發的某樓盤已于2008年9月完工并全部交付入住，出包工程合同總金額為8000萬元，2008年12月31日前已取得的發票金額為5000萬元。2009年4月取得的發票金額為1000萬元，A公司12月31日按照合同造價預提了3000萬元。年終結轉后開發成本無余額。

　　計稅成本核算以2009年5月1日為終止日，企業的計稅成本包括：

　　（1）.2008年12月31日前已取得的發票5000萬元；

　　（2）.2009年4月取得的發票1000萬元；

　　（3）.不超過合同總額10%的預提成本800萬元；

　　企業的銷售成本當年度為8000萬元，企業的計稅成本當年度為6800萬元，差額為1200萬元。

　　開發產品完工條件的確認

　　開發產品完工是結算計稅成本的前提，國稅發[2009]31號文件規定，除土地開發之外，開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：

　　1.開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；

　　2.開發產品已開始投入使用；

　　3.開發產品已取得了初始產權證明。

　　另外，國家稅務總局《關于房地產企業開發產品完工標準稅務確認條件的批復》（國稅函[2009]342號）明確，房地產開發企業建造、開發的產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當其開發產品開始投入使用時均應視為已經完工。開發產品開始投入使用是指房地產開發企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）或已開始實際投入使用。開發產品如果沒有竣工驗收即提前辦理入住手續，這種情況必須結算計稅成本，如果計稅成本資料不全、結算滯后，結算的當年度計稅成本就會小于實際成本，從而對當年度企業所得稅產生重大影響。