1.企業背景及問題的提出

　　廈門三德興公司為生產硅橡膠按鍵的企業，主要給遙控器、普通電話、移動電話、計算器和電腦等電器設備提供按鍵。1985年11月開始由新加坡廠商在廈門設廠生產，1999年為美國ITT工業集團控股。廈門三德興公司年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件，月產值為人民幣1500萬元，員工約1700人。企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算。

　　廈門三德興公司在成本核算和成本管理方面大致經過兩個階段：

　　第一階段（1980年一1994年）：無控制階段。1994年以前，國內外硅橡膠按鍵生產行業的競爭很少，基本上屬于一個賣方市場，產品的質量和價格完全控制在生產商手里，廈門三德興公司作為國內主要的硅橡膠按鍵的生產商之一，在生產管理上最主要的工作是如何盡可能地增加產量，基本上沒有太多地考慮成本核算與成本管理的問題。

　　第二階段（1994年一2000年底）：傳統成本核算階段。從1994年開始，一方面，硅橡膠按鍵行業的競爭者增多，例如臺灣大洋、旭利等企業的加入；另一方面，由于通訊電子設備的價格下降，硅橡膠按鍵產品的價格也不斷下降，1994年硅橡膠按鍵價格跌了近20％。硅橡膠按鍵行業逐漸變為買方市場。成本核算問題突出表現出來，此時公司才開始意識到成本核算問題的重要性。在這個階段，公司主要采用傳統成本法進行核算，即首先將直接人工和直接原材料等打入產品的生產成本里，再將各項間接資源的耗費歸集到制造費用賬戶，然后再以直接人工做為分配基礎對整個制造過程進行成本分配。

　　分配率的計算公式為：分配率=單種產品當月所消耗的直接人工／當月公司消耗的總直接人工。

　　由此分配率可得到各產品當月被分配到的制造成本，再除以當月生產的產品數量，從中可以得到產品的單位制造成本，將單位制造成本與直接原材料和直接人工相加即得到產品的單位生產總成本。企業簡單地將產品的單位總成本與產品單價進行比較，從中計算出產品的盈虧水平。

　　1997年下半年的亞洲金融風暴造成整個硅橡膠按鍵市場需求量的大幅度下降，硅橡膠按鍵生產商之間的競爭變得異常激烈，產品價格一跌再跌，產品價格已經處在產品成本的邊緣，稍不注意就會虧本，因此，對定單的選擇也開始成為一項必要的決策。廈門三德興公司的成本核算及管理變得非常的重要和敏感。此時，硅橡膠按鍵已經從單純的生產過程轉向生產和經營過程，一方面，生產過程復雜化了，廈門三德興公司每月生產的產品型號多達數百個，且經常變化，每月不同，其中消耗物料達上千種，工時或機器臺時在各生產車間很難精確界定，已經無法按照傳統成本法對每個產品分別進行合理、準確的成本核算，也無法為企業生產決策提供準確的成本數據；另一方面，企業中的行政管理、技術研究、后勤保障、采購供應、營銷推廣和公關宣傳等非生產性活動大大增加，為此類活動而發生的成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統成本法下又同樣難以進行合理的分配。如此一來，以直接人工為基礎來分配間接制造費用和非生產成本的傳統成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核算和成本管理方法。

　　2.作業成本法在企業的實際運用

　　在作業成本法下，作業被認為是由生產引起的，生產導致作業的發生，產品消耗作業，作業消耗資源，并導致間接成本和間接費用的發生。 產品成本就是制造和運送產品所需要的全部作業的成本之總和。因此，根據作業成本法的處理方法，間接費用或間接成本不在各產品之間進行間接分配，而是在各作業項間進行分配，體現了費用分配的因果關系，從而使作業成本乃至產品成本的計算都較為準確。作業成本法的實質 就是在資源耗費與產品耗費之間借助 “作業”這一“橋梁”來分離、歸納、組合，最后形成產品成本。 具體來說，廈門三德興公司實施的作業成本法包括以下三個步驟：

　　（一）確認主要作業，明確作業中心。

　　作業是于企業內與產品相關或對產品有影響的活動。企業的作業可能多達數百種，通常只能對企業的重點作業進行分析 。根據廈門三德興公司產品的生產特點，筆者從公司作業中劃分出備料、油壓、印刷、加硫和檢查等五種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是包裝物，油壓作業的制造成本主要是電力的消耗和機器的占用，印刷作業的成本大多為與印刷相關的成本與費用，加硫作業的制造成本則主要為電力消耗，而檢查作業的成本主要是人工費用。各項制造成本先后被歸集到上述五項作業中。

　　（二） 選擇成本動因，設立成本。

　　成本庫按作業中心設置，每個成本庫代表它所在作業中心里由作業引發的成本。成本庫按照某一成本動因解釋其成本變動。這當中成本動因的選擇非常重要，成本動因是一項作業產出的定量計算。通常成本動因的選擇可以從兩個方面來考慮，一是作業的層次，二是驅動的特點。所謂層次指作業概念中的單位作業、批作業和產品作業等構成；所謂驅動指產品消耗作業的性質。驅動一般包括經濟業務驅動、期間驅動、密度或直接收費驅動等。其中經濟作業驅動指依作業發生的頻率來計量的驅動；期間驅動指用完成每一項作業所花費的時間來計量的驅動；密度或直接收費驅動則指根據每次完成一項作業所實際消耗的資源來計量的驅動。

　　在廈門三德興公司備料、油壓、印刷林硫和檢查等五項主要作業里，筆者對成本動因各自選擇如下：

　　1、備料作業。該作業很多工作標準或時間的設定都是以重量為依據。因此，該作業的制造成本與該作業產出半成品的重量直接相關，也就是說，產品消耗該作業的量與產品的重量直接相關。所以筆者選擇產品的重量作為該作業的成本動因。

　　2、油壓作業。該作業的制造成本主要表現為電力的消耗和機器的占用，這主要與產品在該作業的生產時間有關，即與產品消耗該作業的時間有關。因此，筆者選擇油壓小時作為該作業的成本動因。

　　3、印刷作業。從工藝特點來看，該作業主要與印刷的道數有關，因此，筆者選擇印刷道數作為該作業的成本動因。

　　4、加硫作業。該作業兩個特點，一方面，該作業的制造成本主要為電力消耗，而這與時間直接相關；另一方面，該作業產品的加工形式為成批加工的形式，因此，筆者選擇批產品的加硫小時做為該作業的成本動因。

　　5、檢查作業。該作業以人工為主，而廈門三德興公司的工資以績效時間為基礎，因此，筆者選擇檢查小時做為該作業的成本動因。

　　此外，三德興公司還有包括工程部、品管部以及電腦中心等基礎作業，根據公司產品的特點，產品直接原材料的消耗往往與上述基礎作業所發生的管理費用沒有直接相關性，所以，筆者在基礎作業的分配中沒有選擇直接原材料，而是以直接人工為基礎予以分配。

　　（三） 最終產品的成本分配。

　　根據所選擇的成本動因，對各作業的動因量進行統計，再根據該作業的制造成本求出各作業的動因分配率，將制造成本分配到相應的各產品中去。然后根據各產品消耗的動因量算出各產品的總作業消耗及單位作業消耗。最后將所算出的單位作業消耗與直接原材料和直接人工相加得出各個產品的實際成本狀況。

　　由于廈門三德興公司總生產品種約 6000多種，月總生產型號達378種，筆者這里主要列出三德興公司有代表性產品型號各自在傳統成本法與作業成本法下分配制造成本上的差別。

　　3.傳統成本法與作業成本法實地研究結果的比較

　　根據上述步驟，筆者選擇三德興公司在 2000年9月份的生產數據，對378種型號的產品分別進行計算。可以看出：

　　（1）傳統成本法對成本的核算與作業成本法對成本的核算有相當大的差異。作業成本法是根據成本動因將作業成本分配到產品中去，而傳統成本法則是用數量動因將成本分配到產品里。按照傳統成本法核算出來的成本停止那些虧本產品型號的生產事實上可能將是一個錯誤的決策。

　　（2）在傳統成本法下完全無法得到的各作業單位和各產品消耗作業的信息卻可以在作業成本法中得到充分的反映。 公司從而可以分析在那些虧本的產品型號中，究竟是哪些作業的使用偏多，進而探討減少 使用這些作業的可能。比如對于與傳統成本法相比較成本較高的“20578940”型號產品，可以看出其主要的消耗在油壓和加硫兩項作業上，這樣公司就可以考慮今后如何改善工藝，減少此類產品在這兩項作業上的消耗，從而減少產品成本。

　　（3）對于在傳統成本法中核算為虧本而在作業成本法下不虧本的產品型號，可以通過作業成本法來了解成本分配的信息。比如型號為“3DS06070ACAA”的產品在傳統成本法中分配到的每單位制造成本為0.01499美元，而在作業成本法中每單位制造成本卻僅為0.00054美元。從此型號的各項作業消耗實際上都很小，主要是直接人工消耗相對較大，但按照傳統成本法以直接人工作為分配基礎，就導致該型號產品分攤到過多的并非其所消耗的制造成本，因而 出現成本虛增，傳遞了錯誤的成本信號 ，容易導致判斷和決策上的失誤。

　　（4）通過作業成本法的計算，我們還可以了解到在公司總的生產過程中，哪一類作業的消耗最多，哪一類作業的成本最高 ，從而知道從哪個途徑來降低成本，提高生產效率。

　　油壓作業的單位動因成本最高，其作業的總成本也最大。印刷作業的成本動因量及作業總成本次之。因此，今后應對這兩個作業從不同的角度來考慮如何予以進行改善，比如通過增加保溫，減少每小時電力消耗的方法來降低油壓作業每小時作業的成本；通過合并工序來減少印刷作業的動因量。如此 ，通過加強成本核算與成本管理把企業的管理水平帶動到作業管理層次上來。

　　4.對廈門三德興公司作業成本法實地研究的體會與思考

　　在歷時半年多的對廈門三德興公司應用作業成本法的實地研究中，我們有如下四個方面的體會和思考。

　　（1） 動因的選擇不必求全，但應該找到最重要的、與主要成本花費相關的關鍵因子。

　　從本文的實地研究伊始，筆者曾試圖找出與所有成本耗用均相關的成本動因，但經多方面嘗試后證明該做法是不可能的， 在一個獨立的作業中不可能所有的耗費都與同一個成本動因成正比。以后，筆者轉而試圖將作業做進一步的細分，但隨即發現如此一來將會有非常之多的作業， 在實際生產中要統計這些作業也是困難重重。 經反復探討并仔細研究作業成本法的原理后，筆者最終采用如下方法：即先選擇出相對獨立的、對產品的形成影響較大的主要作業，然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因。這一做法雖然會在一定程度上降低成本核算的準確度，但正如卡普蘭教授和阿特金森教授所指出的，一個合理的作業成本制度的目標不是擁有最準確的成本計量方法，如果把一個產品實際的成本消耗看作是靶的中心，一個相對簡單的制度只要能始終如一地擊中靶的中環和外環就可以算得上準確。而傳統的成本制度實際上從來沒有擊到過靶，甚至連放靶的墻也沒有擊到。

　　（2）成本動因的選擇可采取多元化的方式，注意與傳統成本核算系統相結合。

　　 事實上，作業成本法與傳統成本法并不是相互排斥的，它是在解決傳統成本法存在問題的基礎上對傳統成本法的發展。例如在本文的實地研究中，筆者選擇備料成本動因時，就選取了 “備料重量”這一通常在傳統成本法里使用的分配因子，這有助于提高成本核算的準確性和合理性。

　　（3）企業實施作業成本法必須要以完善的計算機系統為基礎。

　　筆者在進行實地研究的過程中對此有非常深刻的體會，尤其是像廈門三德興公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是完全不可能的。本文對作業成本法的應用完全基于以下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。

　　（4）在當今日益激烈的競爭環境里，企業能否生存及獲得發展的關鍵之一就在于能否以較小的投入獲得較高的收益。

　　在給定投資決策前提下，成本核算與成本管理成為企業能否獲利的一項重要決定因素。 誰成本控制得好，誰就能以相對較低的價格獲得競爭優勢，而成本控制的前提之一在于獲得正確的成本信息，只有正確地掌握產品各類成本的構成及來源，才能有效地控制成本。但在傳統成本法下，企業各項間接性的成本大都以直接人工或機器小時等為標準分配到各產品中去，對于像廈門三德興公司這類原材料和產品品種數量繁多、差異又大的企業而言，傳統的成本分配方法非常不準確。它提供了產品成本的錯誤信息，使企業的成本控制無的放矢，難以真正達到控制成本的目的。

　　與此相反，作業成本法把企業的生產活動看成是由一系列的作業所組成的，它通過一定的成本動因將產品與實際所使用的作業聯系在一起，而作業又再與所消耗的資源相聯系，每完成一項作業都要消耗掉一定的資源。這樣核算出來的成本就比較能反映出企業真實的成本狀況，從而為管理者提供較為真實的成本信息，有利于企業的成本核算和成本管理。