近日某房地產公司會計范女士向記者講述了她的困惑。范女士所在的公司以手里的一塊地和別人“合作建房”，現在房子已經建好，但在雙方分房的時候她卻犯了難，不知道該如何確定分得房子的計稅依據。如果按照分得房子的市價來納稅，自己沒開發，不能差額納稅，顯然是吃虧的，如果按照土地使用權的公允價來繳納，顯然又不合理，因為現在分到手的是房子，不是土地。

　　針對范女士提供的情況，記者近日采訪了不少業內人士，發現對于“合作建房”的稅收認定確實存在諸多見解，不少人也有與范女士相同的困惑。那么，“合作建房”的營業稅計稅依據確定問題，到底是政策不明確，還是納稅人的理解存在偏差呢？為此，記者分別向房地產稅收領域的知名專家張偉和陳萍生進行了求證，得到的答案是：“合作建房”的稅收認定和處理，現有政策已經規定的非常明確，并不存在爭議。即“合作建房”的雙方，不管是出地方，還是出資方，都需要按照稅務部門核定的營業額為基礎進行納稅。

　　稅收上的“合作建房”必須是雙方同時立項

　　“合作建房”是房地產合作開發的通俗稱謂，是指一方提供土地使用權，另一方或多方提供資金，合作開發經營房地產，根據協議分配新建房屋或利潤的一種特殊房地產開發方式。在房地產開發實務中，一方提供土地，另一方提供資金合作開發房地產是一種常見的形式。但由于房地產合作開發涉及復雜的法律關系，由此產生的問題也遠比企業獨立開發房地產復雜得多。就稅收而言，張偉告訴記者，如何確定營業稅的計稅依據是納稅人普遍困惑的一個地方，要想明白這個問題，首先要把握一個重要的前提，即，只有合作雙方同時立項的房地產項目才是稅收意義上的“合作建房”。

　　為什么要強調“合作建房”的立項問題呢？張偉告訴記者，這是因為“合作建房”涉及建成房屋的原始取得問題。

　　《城市房地產開發經營管理條例》（中華人民共和國國務院令第248號）第十條規定，確定房地產開發項目，應當符合土地利用總體規劃、年度建設用地計劃和城市規劃、房地產開發年度計劃的要求；按照國家有關規定需要經計劃主管部門批準的，還應當報計劃主管部門批準，并納入年度固定資產投資計劃。目前，房地產開發項目的審批機關是各地政府的發改委。

　　《中華人民共和國城市房地產管理法》（中華人民共和國主席令第72號）第六十條規定：國家實行土地使用權和房屋所有權登記發證制度。第六十一第二款規定，在依法取得的房地產開發用地上建成房屋的，應當憑土地使用權證書向縣級以上地方人民政府房產管理部門申請登記，由縣級以上地方人民政府房產管理部門核實并頒發房屋所有權證書。

　　也就是說，辦理初始登記在確認房屋所有權人時，依據的是土地使用權證。而土地使用權證，則是開發項目的立項人持國家批準的建設項目有關文件，取得建設用地規劃許可證后，向土地管理部門申請的。簡而言之，就是合作建房雙方誰立項，新建的房屋就屬于誰。因此，“合作建房”的立項人不同，其土地和房屋歸屬也不一樣，也就會直接影響合作各方是否應納稅或納多少稅。

　　實踐中，“合作建房”的立項分為三種情況：即供地方申請立項、出資方申請立項和合作雙方共同申請立項。

　　1、供地方立項的，供地方是房屋初始登記申請人，其新建的房屋所有權歸供地方所有。在這種情形下，供地方辦理房屋初始登記時，分給出資方的房屋及其占用范圍內的土地使用權，屬于銷售行為，應繳納銷售不動產營業稅。而出資方分得的房屋及其占用范圍內的土地實際上是出資方用建設資金購買的，辦理權屬登記時，根據《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）的規定，此種情況不屬于稅法上規定的“合作建房”，不能按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發[1995]156號）規定“合作建房”情形納稅。

　　2、出資方立項的，出資方是房屋初始登記的申請人，其新建的房屋所有權歸出資方所有。關于這種方式是否適用國稅函發[1995]156號文件“合作建房”的規定，國家并沒有明確的規定，但依據上述分析可知，如果是出資方擁有產權，其在申請房屋產權登記前，應辦理從供地方以轉讓方式獲得的土地使用權轉移登記手續。這實質上就不是雙方的一種合作了，而是變成了出資方花錢買出地方的產權，而后再把完整產權的房產賣給了出地方的單方項目運作。這種合作方式下，供地方應繳納“轉讓無形資產——轉讓土地使用權”的營業稅。分配給供地方的的房屋視同銷售，房屋占用范圍內的土地視同轉讓，應繳納銷售不動產營業稅。

　　3、供地方和出資方聯合立項的，雙方建成房屋按合同約定分割后，供地方和出資方都是自己應得份額房屋的初始登記申請人，擁有應得份額房屋的所有權。屬于國稅函發[1995]156號文件規定的“合作建房”納稅情形。但由于出資方原來沒有土地，因此，在辦理分配所得的房屋初始登記申請手續時，應先辦理該房屋占用范圍內土地使用權的轉移登記手續。在這種情況下，建成的房屋分配時，屬于自建房，雙方各自辦理初始登記，不發生權屬轉移。在這個過程中，供地方將一部分土地使用權讓渡給出資方，換取一部分資金建房，屬于轉讓無形資產行為，應繳納“轉讓無形資產——轉讓土地使用權”的營業稅。

　　合作雙方營業稅計稅額需由稅務部門核定

　　那么，“合作建房”雙方在符合了基本的立項要求后，其營業稅到底應該如何繳納呢？對此，曾經處理過類似案例的陳萍生為記者作了詳細解讀。

　　據介紹，目前，關于“合作建房”營業稅處理的政策，主要是《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發[1995]156號）。按照該文件第十七條的解釋，“合作建房”分為兩種方式：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換；第二種方式是供地方以土地使用權、出資方以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房。

　　在第一種方式下，合作雙方以土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十五條的規定分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

　　第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

　　（一）土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十五條的規定分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

　　（二）以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業——租賃業”征營業稅；乙方發生了銷售不動產的行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業稅。對雙方分別征稅時，其營業額也按《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十五條的規定核定。

　　這里需要提醒的是，在新的《營業稅暫行條例實施細則》從2009年1月1日實施后，上述情形應按照《營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定執行，即“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：

　　（一）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

　　（二）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

　　（三）按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）；公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。”

　　為了進一步說明納稅細節，陳萍生為我們舉例說明。

　　例如：A出土地，B房地產公司出資金，由B負責開發房地產項目，雙方協議：建成后A分得40%房屋，B分得60%房屋。A取得該土地成本4935萬元，項目總可售面積39442平方米，銷售單價為12500元/平方米。請問分配房屋時，A、B營業額及應納營業稅額分別為多少？如何計算？

　　由于A最近時期沒有轉讓土地，因此，稅務機關可以按照其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格，若其他納稅人最近時期未發生同類應稅行為的平均價格，則應當按照公式“營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）”核定。具體計算如下：

　　A的營業額=[4935×（1 10%）]×60%÷(1－5%)=3428.53（萬元）（假設當地成本利潤率定位10%）。

　　A的營業稅=3428.53×5%=171.43（萬元）。

　　如果A將此40%房屋對外銷售，銷售價格為1.25萬元/平方米，則此銷售環節：

　　A的營業額=39442×1.25×40%－3428.53=16292.47（萬元）。

　　A的營業稅=16292.47×5%=814.62（萬元）。

　　需要注意的是，按《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）和《國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的批復》（國稅函[2005]83號）文件的規定，在計算營業額時可以減去購置或受讓原價。

　　財稅[2003]16號文件規定：單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價后的余額為營業額。國稅函[2005]83號文件規定：單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，無論該不動產或土地使用權上一環節是否已繳納營業稅，均應按照財稅[2003]16號文件第三條第（二十）項的有關規定，以全部收入減去該不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為計稅營業額；同時，在營業額減除項目憑證的管理上，應嚴格按照財稅[2003]16號文件第四條的有關規定執行。

　　第二種方式是甲方以土地使用權乙方以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。

　　（一）房屋建成后如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式，按照營業稅“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”的規定，對甲方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業稅。

　　（二）房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業稅。

　　（三）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業額按實施細則第十五條的規定核定。因此，對合營企業的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。

　　合作建房眼下要警惕調控政策風險

　　在厘清了稅收政策及操作細則后，張偉和陳萍生都認為，合作建房，稅收上只要把政策理解到位，和稅務部門溝通好，一般不會存風險。在目前房地產調控效果不明顯的情形下，“合作建房”的企業倒是應該多關注一下國家對于房地產行業宏觀調控的趨勢，和將要出臺哪些更為嚴厲的調控政策，這恐怕要比納稅的風險大得多。

　　事實上，兩位專家的擔憂并非空穴來風。

　　據新華網的報道，2010年8月13日，中共中央政治局常委、國務院副總理李克強在北京市考察廉租住房、公共租賃住房等建設時強調，當前，要繼續貫徹國務院關于房地產市場調控的一系列政策措施，堅決抑制投機炒作等不合理需求，切實增加住房有效供給，鞏固調控的初步成果，保持房地產市場平穩健康發展，促進經濟長期平穩較快發展，不斷提高人民生活水平和質量，為人民群眾安居樂業創造良好環境。

　　李克強的表態在很多業內人士看來，增強了市場對于政策的預期，同時降低了開發商的原有預期。

　　4天后，也就是2010年8月17日，《北京晚報》報道稱，北京市正醞釀出臺“商品房預售資金監督管理暫行辦法”，并有望在年內實施。按照該管理辦法，購房人到監管銀行付款或通過專用POS機刷卡直接存入監管賬戶，開發商將不能直接收存商品房預收款，并且在使用商品房項目預售資金時也將受多方鉗制，用款計劃需經施工單位、監理單位加以確認，按基礎完成、結構封頂、竣工驗收、登記申請四個資金使用節點申請用款。

　　該報道一出，立即引起全國各大媒體的熱議，不少媒體分析認為，從38家披露中報的上市房企經營業績顯示，今年上半年，大多數房企的經營現金流已經大幅下滑為負數，如果開發商再不能直接收取預售房款，房企緊張欲崩的資金鏈很可能會全線斷裂。

　　有關業內人士也不無擔憂地分析認為，北京是國內眾多房企的大本營，而預售房款一直充當著房企資金周轉的動脈血源，如果政府斷然切斷開發商的預售資金，很可能會引起大量房企的致命性失血。而如果北京出臺該政策，也可能會引起全國效應，那么，全國的房地產企業或將普遍陷入“錢緊”的狀態。

　　從李克強的表態，到《北京晚報》的報道，都透露出一個重要的信號：從中央到地方，從政策到市場，都不容許房價出現新一輪的快速上漲。盡管下一步的宏觀調控政策尚不明朗，北京市的商品房預售資金監管辦法也未出臺，但由此顯現出來的房地產開發資金風險已經非常明顯。

　　因此，兩位專家建議，房地產企業，特別是“合作建房”的房地產企業，在共同開發項目之前，一定要考慮到未來的政策風險，因為“合作建房”本來就是雙方資金緊張情形下的一種合作，倘若遇上更為嚴厲的新政策，對于合作雙方無疑是致命一擊，就此倒閉和破產也是有可能的。