問題：《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：

　?。ㄈ╅_發土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產開發費用），是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。

　　財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5％以內計算扣除。

　　凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10％以內計算扣除。

　　上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。

　　“其他房地產開發費用”，即管理費用和銷售費用以及財務費用中除利息支出外的其他費用，是應按5%的比例依（一）、（二）項之和計算扣除還是按比例與實際發生孰低原則扣除？

　　一種觀點認為：根據實際發生原則，應該是孰低原則扣除，按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除，指的是此項費用的扣除是孰低原則，如果實際發生額低于“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%，按實際發生額扣除；如果實際發生額高于“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%計算扣除。

　　另一種觀點認為：土地增值稅的計算有別于其他稅種，既然規定是計算扣除，也明確規定了計算的基數，應該就是按5%的比例計算，而不按實際發生的費用來扣除。第二項也規定了另外一種情形，利息支出不符合條件的情況下，也無法據實扣除，只能按10%的比例計算扣除，兩者的規定是相同的。

　　請說出您的觀點和理由。

　　樊劍英：筆者認為上述兩種觀點均有問題，沒有深刻領會其中關鍵詞的涵義。

　　關鍵詞一“計算扣除”，屬于第二種觀點要表達的意思。由于房地產開發項目歷時周期較長，所發生的管理費用、銷售費用、財務費用可能要跨多個年度且不為某一項目單獨發生，按照實際發生數扣除，勢必存在數據匯總期間的確認和不同項目之間如何分攤的問題。徒增征納雙方之間的矛盾紛爭，不利于實際操作執行。而“計算扣除”可以解決這一問題，只要按照既定比例和既定的計算公式計算即可，不必考慮實際發生的開發費用多寡，無論主管稅務機關還是房地產開發企業，都簡便易行。

　　關鍵詞二“之內”。第一種觀點提到了“之內”，第二種觀點忽視了“之內”。“之內”的漢語言意思為“在一定的數量﹑時間﹑處所﹑范圍的界限之內”。既然規定5%或10%以內，就表示只要不超過5%或10%的比例都是可以的，至于具體比例該是多少，上文同樣有規定“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定”。第二種觀點忽視“之內”的提法，主要還是因為很多地方實施政策直接選取了比例上限5%或10%.

　　另外，還需要注意的是，《國家稅務總局關于土地增值稅有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條第一款進一步明確房地產開發費用的扣除問題，即凡是能夠“按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的”，允許單獨據實扣除財務費用中的利息支出，但最高不能超過“按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額”；如果超過“按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額”，只允許扣除財務費用中的利息支出為“按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額”。同時還允許扣除其他房地產開發費用，即管理費用和銷售費用，按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

　　劉志耕：我持第一種觀點。

　　一、從對實施細則規定的理解：

　　從《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條所規定的兩句話：“其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5％以內計算扣除。”和“房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10％以內計算扣除。”來看，都規定了在一定的比例（即“5%”或“10%”）“以內計算扣除”，從字面上理解，有兩層含義：

　　一是必須計算，那怎樣計算呢？即需將實際發生的“其他房地產開發費用”或“房地產開發費用”除以“按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和”，再乘以100%，看計算結果是否超過5%或10%；

　　二是規定了最高扣除比例，所謂在一定的比例“以內”計算扣除，即扣除的費用額不能超過《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條所規定的5%或10%的比例（10%含利息支出），凡計算的結果沒有超過這兩個比例的，按實際發生額扣除，執行結果肯定分別在5%或10%以內，此時實際上是按照實際發生原則扣除；凡計算的結果達到或超過5%或10%的比例，則按一定比例“以內”的原則，僅能在不超過規定的比例以內扣除，即最高僅可以分別按照5%或10%的比例扣除，此時實際上是按照孰低原則扣除。

　　二、從實務情況分析：

　　在日常各地對房地產開發費用計算扣除的征管中一般僅存在兩種情形：

　　一是由各地人民政府直接規定了固定的扣除比例，由于《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。”所以，如果各省、自治區、直轄市人民政府規定了具體比例的，對發生的房地產開發費用肯定都是按照規定的具體比例計算扣除，如許多地區就分別直接規定了5%或10%的比例。

　　但值得注意的是，按照各省、自治區、直轄市人民政府規定的5%或10%的比例直接計算扣除，往往被一些人誤認為就是《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規定，即第二種觀點，這實際上是錯誤的。這是因為，如果《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規定應直接理解為就是按照5%或10%的比例計算扣除，如果這樣理解，就是扣除比例已經確定為5%或10%，那為何《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條后面還要加上一句“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定”？不是多此一舉嗎？

　　二是如果各省、自治區、直轄市人民政府沒有規定具體比例，各地對發生的房地產開發費用一般都是按照在規定比例內的按照實際發生原則扣除，達到或超過規定比例的按照孰低原則扣除。

　　王占偉：同意第二種觀點，原因如下：

　　首先，在實踐中，很多地方多是按比例計算扣除掌握的。

　　第二，其他房地產開發費用的扣除辦法，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條已經給予明確?！秶叶悇湛偩株P于土地增值稅有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條第一款進一步重申了其他房地產開發費用的扣除問題。即凡是能夠“按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的”，允許單獨據實扣除財務費用中的利息支出，但最高不能超過“按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額”；如果超過“按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額”，只允許扣除財務費用中的利息支出為“按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額”。同時還允許扣除其他房地產開發費用，即管理費用和銷售費用，按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。規定中的5％、10％，是要明確兩點。一是對扣除比例的界定，是一種方便簡易計算的“定率”扣除；另一方面是界定了最高比例的限制。

　　第三，至于為什么規定中用的是“5％以內”、“10％以內”。我認為是對應了規定中的“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。”也就是說各省、自治區、直轄市人民政府可以根據當地的實際情況在最高限的“5％”和“10％”以內確定具體的扣除比例。

　　朱冬：既不贊同第一種觀點，也不贊同第二種觀點。

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》規定了在“5％以內計算扣除”及“10％以內計算扣除”，且明確“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。”因此，本人認為：這里規定的兩個比例明確的是計算扣除，而不可能是在這個比例內據實扣除，這里所說“5％以內計算扣除”及“10％以內計算扣除”，其“以內”的含義，實際上是給予“各省、自治區、直轄市人民政府規定”的比例限制，各地要規定一個比例在這個比例以內，然后再按規定的比例進行計算扣除。

　　比如：四川、上海等地的規定如下：

　　《四川省關于貫徹〈中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則〉的補充規定》規定：

　?。ㄒ唬┓膊荒馨崔D讓房地產項目分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按《實施細則》第七條第（一）、（二）項規定計算的金額之和的10％計算扣除。

　?。ǘ┴攧召M用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按《實施細則》第七條第（一）、（二）項規定計算的金額之和的4％計算扣除。

　　《上海市地方稅務局轉發財政部〈印發《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的通知〉及本市的補充規定》（滬地稅地[1995]36號）規定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算金額。其它房地產開發費用，按《細則》第七條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5%計算扣除。

　　凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按《細則》第七條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10%計算扣除。