一、電視業“成本核算”中的特殊問題

　　1.從兩個成本定義看成本和收入的因果關系

　　理論界對成本的論述一般是從兩個定義展開：一個是馬克思的成本定義—不變資本+可變資本（C+V）構成“成本價格”，它是商品價格的一部分；另一個是美國會計學會（AAA）1955年的成本定義—成本是為達到一定目的，用貨幣計量的價值犧牲。也有學者將成本與收入統一為對資產的不利和有利影響。從定義看，成本與收入是因果相關的，收入預期是成本的最基本動因。“一定的目的”而非局限于“取得收入”的概念表述使我國事業形態的電視制作支出符合了成本定義。但由于我國電視媒體的特殊性，使其成本與收入間的關系較制造業更為復雜。其特殊性不僅表現在電視媒體的“政黨喉舌”與“商人逐利”相結合的“二元體制特性”，同時也表現于電視節目的制作和營銷過程。

　　2.“二次售賣”方式下當期成本與收入的分離

　　成本理論起源于19世紀制造業的定價與生產決策研究，其研究的環境是工業品生產及其營銷過程，研究的重點始終圍繞成本與價格、收入的關系。價格=成本×（1+平均利潤率），在價格既定的情況下，降低成本可以增加收入。當前國內電視業的生產和營銷方式與制造業有很大差異，被稱為“打包眼球出售給廣告商”的“二次售賣”過程，首次售賣是用節目吸引“關注”，將投入的各種經濟資源轉化為另一種待售的資源，即“節目收視率”，二次售賣中才能將“節目收視率”出售給廣告商以完成價值交換。這種差異決定了電視業的成本與價格表現出與制造業不同的關系。首先，電視節目成本與價格基本無關。廣告價格一般是基于時段和頻段前期價值確定的，比如央視高于省級衛視，黃金時段高于其他時段。其次，電視節目的當期成本與當期收入并不相關。電視廣告收入是根據以前期頻道及收視率資源水平簽約、在年初預收的，因此，當期收入是前期成本的補償，當期收視率是完成一次售賣后節目交換來的價值，但并不導致當期實質的現金流入。

　　3.“非同質化”、“非標準化”、“非流水作業”對“成本核算”的水土不服

　　制造業的成本核算是建立在“工藝流程”這個假設之上的。在此，我們先避開電視節目“是有形的商品還是無形的服務”的爭論，僅在節目的制作和工業品的制造層面進行比較，就能看出明顯差異。首先，同品牌、同型號的工業品是基本同質的，但共用一個名稱的電視欄目或電視劇各期、集內容絕對不會相同，其成本要素的價值構成不等；其次，電視節目不是標準化生產，其成本要素的種類和比例不定，沒有“標準”可言；最后，電視節目不是流水化作業，沒有固定的工藝和工序，不能基于工序歸集成本。因此，制造模式的成本計量無法應用于電視媒體。

　　二、現實的需求與差距

　　1.資產使用權的競爭與“投入—產出”模型

　　我國大多數電視媒體除享受財政撥款以外還無償擁有昂貴的頻段資源，曾經長期壟斷地方廣告市場，對資源和市場的壟斷使我們長期忽略“資產使用效率”。自上世紀90年代以后，由于衛星電視等新技術的出現，地域壟斷被打破了，廣告開始分流。以北京地區為例，低端廣告向周邊省臺分流，高端廣告向“湖南衛視”、“鳳凰衛視”等新強勢電視臺分流。進入20世紀以來，在同業競爭加劇的同時，電視的廣告份額大量流向網絡等新媒體。因此，當前各層次決策者所憂慮的是如何在白熱化的競爭態勢下維持生存和謀求發展，這就取決于對資產使用權的決策。首先，資產投向高效者，必然引起更高的產出。其次，由于可分配資產增加，以高效者為主角的分配同時帶來其他人員收入的增長。如此就形成了一個良性的、可持續的發展機制。湖南衛視這些年的發展歷程充分揭示了樸素的“錢生錢”的經濟原理。

　　定性的經濟決策必須以定量數據及分析為依據，否則非但不能有助于決策，反而誤導決策走向。比如，前些年行業流行的“三三制”節目評價體系，即將“收視率”、“每分鐘成本”這兩個定量指標和一個定性的“專家評價”指標混合加權。顯然，這樣的混合指標既不能說明節目的經濟效益的高低，也不能說明節目質量優劣。2007年，一些省級電視媒體已將“三三制評價”改為“簡單收視率”單一指標評價節目和分配資源。筆者通過采用特殊的數量分析方法進行試驗分析發現，“投入—產出”比最好的節目既不是“收視率”最高的，也不是廣告收入最多的，更不是“每分鐘成本”最低的。上述的“三三制”和“簡單收視率”兩個分析模型存在著不同的缺陷，科學的“投入—產出”模型是當前整個電視行業所急需的，同時也是電視財務技術的一項基礎。

　　2.基于特殊行業的特殊財務評價

　　財務評價貫穿于整個經濟過程，電視節目的財務評價雖服從這個規律，但也表現出其特性。比如，人員報酬在制造業“一次售賣”中是直接人工，一次轉移，但在電視的“二次售賣”、“三次售賣”中表現為一種類似于長期資產的“智慧資產”或技術。

　　在重要節目的財務成果評價中，制造業的指標體系是不適用的。如上文所提到的，用制造業的方法歸集費用是沒有問題的，但歸集后的數據不用特殊方法、特殊的中間指標轉化無法得出科學結論。比如，在以出售固定時段為主的銷售方式下，需先將共創的廣告收入分配到廣告前后各欄目，然后與費用指標對比，最終得出效率分析數據。由于上述提及的節目的“非同質性”、“非標準化”、“非流水作業”特性，按播出時長平均的“每分鐘成本”在節目之間的橫向比較沒有任何科學依據。此外，電視節目的收支配比問題也是“權責制”無法解決的，節目的當期支出與當期收入構成的“投入—產出”比也是“張冠李戴”的。如何構建科學、實用的財務評價指標體系，是市場條件下電視財務工作面臨的一個方向性問題。

　　3.節目的資金計劃及日常管理

　　當前國內電視傳媒的財務矛盾表現于節目預算的制定和經費的日常控制兩個環節，而矛盾產生的深層原因是營銷的市場化、制作的半市場化、經費撥款的非市場化之間不可彌合的沖突。電視的廣告收入來自于市場化經營，但節目經費的預算及撥付卻還沿襲著計劃時代的財政模式，這就直接導致了節目制作在市場與計劃之間左顧右盼。

　　在節目經費預算的制定和日常管理中，兩個問題日漸突出并亟待解決。（1）節目經費預算額度的科學性問題。當前電視媒體的預算方法還是原財政方式的沿襲，大致有以下幾種：一是常態節目的“趨勢法”，即常態節目的經費預算按上年規模確定，略有增加；二是“定額法”，即按上年同一常態節目的“每分鐘成本”確定下年預算；三是非常態節目的“殺價法”，即專項節目的制片人要價，然后由決策者或下設的“砍價”機構“殺價”。上述預算的制定既不考慮節目創收的可能性，也不考慮市場上變幻莫測的商機。（2）由于節目預算制定的不科學導致了財務部門只能按上述預算的固定額度和固定比例進行控制。商機出現時預算已經沒有余地；對于效益低下的節目，也沒有理由壓縮其支出。其結果就是，一方面，財務管理無法為可能增長的“收視率”收益提供支持；另一方面，對于“收視率”降低的損失也無法抑制。

　　三、解決問題的思考

　　1.觀念轉變和方法創新

　　這里我們要談的“轉變觀念”是成本的“絕對觀”到“相對觀”的轉變。電視節目與電視機的市場營銷規律不同，電視機可以在低成本下獲得利潤空間，電視節目恰恰相反，一般情形下，不經高投入取得高“關注”就根本沒有了“二次售賣”的機會。所以對電視成本的評價應該結合其所達到的“目的”也就是產出，相對地看。

　　市場化初期，“節目成本核算”的基本思路是制定“定額”，然后以“定額”圍堵成本。然而，正如我們以上談到的，“定額”常常與電視運營的特殊性規律相悖。比如，我們制定一個轉播類節目定額，每分鐘X元，那么，僅接收賽會信號的節目用不了，但出動轉播車、飛機等大型設備的節目就不夠用。隨著電視節目的多樣化和電視涉及市場商品、勞務的日益增多，這些“定額”不斷失效。所以，控制成本與“治水”是一個道理，“疏導”勝于“圍堵”。

　　2.構建科學的“投入—產出”模型

　　培育一種機制，然后讓成本沿著有利于電視發展的方向流動，這是我們提出改進“節目成本核算”的基本思路。而科學合理的“投入—產出”模型是基礎。根據“二次售賣”特性和制作、營銷兩流程，我們可以先把整體模型拆分為節目制作和節目營銷兩部分。

　　在節目制作階段，成本一次性投入，但當年不產生現金收入，相對應的產出是“收視率”，用單位成本創造“收視率”來評價節目制作過程的經濟效益。在節目營銷階段，上年投入的成本已經轉化為“收視率”，因此，我們可以用每單位“收視率”所產生的廣告收入來考核節目營銷的業績。這樣拆分，首先解決了“成本與收入分離”的問題，其次，能解決決策、制作、營銷長期責任不明的問題。單位成本創造“收視率”的高低反映了節目制作的業績，單位“收視率”創造廣告收入的多少反映出營銷部門的業績，長期的高收視率、低廣告收入理論上就是市場決策有誤。由于當期收支的背離，電視業不能用當期收支構建“投入—產出”模型，但可以以上年成本和本年廣告收入構造總體“投入—產出”比率，上述“節目制作效率”、“節目營銷效率”、“決策正確率”三個原因恰好說明了對總體效率指標的影響程度。

　　3.靈活應用“貨幣計量”原則創新計量指標

　　“貨幣計量”是會計的重要假設之一，由于特殊性原因，電視領域應用這個假設既要原則遵守，又要靈活突破。“收視率”在市場條件下已經成為電視節目的價值量標準，這是一個電視財務不能回避的事實。“收視率”很難精確轉化為貨幣量，但我們可在節目制作和節目營銷兩個階段分別將“收視率”抽象為收入和成本，即“收視率”在制作階段是收入，在營銷階段是成本，從而解決不同指標的可比性問題。當找到其貨幣化的方法后，也可以在核算體系中應用，成本轉化為“收視率資產”要比節目入庫后轉變為“庫存商品”更適用于電視。其更重要的意義在于未來電視融資的外部報告。

　　“收視率”的價值量轉化必須經過加權，未經加權的“收視率”不能用于節目評價。比如，央視與地方臺、黃金時段與非黃金時段的“收視率”不是一個數量級，簡單的“收視率評價”就有失公允。在“索福瑞”、“尼爾森”等專業市場調查公司多年對中國市場的統計數據基礎上，“收視率”的頻段加權和時段加權已經成為可能。相關收視率加權及財務指標轉化問題實踐上比較復雜，還需進一步研究。

　　4.用全面預算與“成本核算”協同解決日常財務管理問題

　　以上實務思考的實際意義在于用“一個思路”和“兩個工具”來改進電視財務工作。“一個思路”是以“投入—產出比考核”來判別資產使用的優劣，從而促成“優勝劣”的良性機制：“兩個工具”一個是我們前期引入制造業的成本歸集，一個是用“收視率”抽象出的中間價值量指標。這樣的思路和工具為解決預算制定和日常控制提供了便利。首先，引入企業的“全面預算”，總預算以總收入為源頭，相應地，節目制作預算以“收視率”為源頭，營銷預算以廣告收入為源頭，技術服務預算以前段“成本歸集”的成果并參照節目預算制定，行政部門預算以“成本歸集”的數據為基礎，按總預算的規模調整，基建等專項預算視總預算而定。預算資金的豐、欠以財務杠桿調節。其次，對于節目制作預算問題，改變難于制定并“行之無效”的“定額”，代之以能充分說明支出有用性的“明細”預算，預算以各項單價和數量構成的金額說明對“收視率”的必要性。最后，改“絕對成本控制”為按“收視率”的“相對控制”，從而調動各方積極性，共同解決長期無法解決的問題。