先退稅后核銷賬務處理解析
我國對部分出口船舶、大型成套機電設備企業(yè)試行“先退稅后核銷”的管理辦法，以幫助出口企業(yè)渡過國際金融危機這一難關。“先退稅后核銷”，即出口企業(yè)發(fā)生出口業(yè)務后，主管出口退稅的稅務機關可以先憑海關出口報關單電子信息或企業(yè)賬面實現(xiàn)的出口銷售額按照現(xiàn)行規(guī)定計算應退稅款后即先行辦理退庫手續(xù)，出口企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)收齊申報退稅所需要的憑證后再辦理正式退稅申報手續(xù)，審核通過的應退稅款沖減核銷已退稅款。由于相關文件沒有明確規(guī)定預退稅款如何進行賬務處理，在實際操作中，企業(yè)都是按照正常出口退稅進行賬務處理。如果“先退稅后核銷”企業(yè)也按照正常出口退稅進行賬務處理，就會存在一些問題。
預退稅款越多應退稅款就越少
企業(yè)按照產(chǎn)品完工進度測算確定銷售額，并據(jù)此計算預退稅款，收到國稅部門預退稅款通知書后，按照正常出口退稅進行賬務處理，借記“其他應收款———應收出口退稅”科目，貸記“應交稅費———應交增值稅（出口退稅）”科目，同時在增值稅納稅申報表“免抵退稅貨物應退稅額”中進行反映。這樣進行賬務處理的結果是預退稅款即時沖減了“應交稅費”科目，使企業(yè)的留抵稅額減少，而貨物出口后進行實際結算時，是以該貨物申報出口貨物免抵退稅額（不剔除預退稅部分）與企業(yè)的留抵稅額進行比對，分別確定免抵稅額和應退稅額。由于企業(yè)的留抵稅額中已剔除了預退稅款部分，而結算時出口貨物中計算的免抵退稅額中沒有剔除預退稅款部分，比對口徑不一致，必然造成預退稅款越多，實際出口結算時，應退稅款越少，甚至為零，形成多預退稅款現(xiàn)象。
預退稅款在會計上得不到反映
“先退稅后核銷”的預退稅款，并不是國家的實際退稅款，對企業(yè)來講，是企業(yè)對國家的一種負債，在會計科目核算中應有所反映，如按正常出口退稅進行賬務處理，“應交稅費———應交增值稅（出口退稅）”這一會計科目核算的內(nèi)容無法滿足這一要求。
應退稅款減少加重企業(yè)地方稅負擔
由于“先退稅后核銷”的預退稅款直接沖減了企業(yè)增值稅的留抵稅款，而正式出口退稅申報時是以該貨物申報出口貨物免抵退款額（不剔除預退稅款部分）與企業(yè)的留抵稅額進行比對，分別確定免抵稅款和應退稅款。由于比對口徑不一致，比對結果是減少了應退稅款，而加大了免抵稅款。根據(jù)相關文件，免抵稅額是繳納城建稅、教育費附加和地方教育費附加的依據(jù)，實際上加重了企業(yè)繳納地方稅款的負擔。
舉例說明按照正常出口退稅進行賬務處理給“先退稅后核銷”企業(yè)和未實行“先退稅后核銷”企業(yè)帶來的退稅款差別和影響。
假設某自營出口生產(chǎn)企業(yè)2009年8月發(fā)生如下業(yè)務：
1.本期外購原材料8556624.29元，已驗收入庫，取得準予抵扣的進項稅額1454626.13元，上期留抵稅額12507829.03元。
2.本期內(nèi)銷貨物銷售額143530.25元（稅率為17%）。
3.該企業(yè)是“先退稅后核銷”試點企業(yè)，按完工進度測算銷售額，確定本月應退稅款9300000元，且已經(jīng)收到其主管國稅機關出具的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知書》1份，應退稅款于當月辦理了退庫。
4.9月進行出口退稅正式申報，出口銷售額為84069270.00元，征稅率和退稅率都為17%，實際分配率28.57%。據(jù)此計算確定該批出口貨物的實際免抵稅額為10208615.53元，已收到國稅部門的出口退稅批復。
第一，實行“先退稅后核銷”企業(yè)的賬戶處理：
1.購進貨物
借：原材料 8 556 624.29
應交稅費———應交增值稅（進項稅額）1 454 626.13
貸：應付賬款（或銀行存款） 10 011 250.42
2.內(nèi)銷貨物的銷售
借：銀行存款（或應收賬款） 167 930.39
貸：主營業(yè)務收入———內(nèi)銷 143 530.25
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 24 400.14
3.預退稅款
① 借：其他應收款———應收出口退稅 9 300 000
貸：應交稅費———應交增值稅（出口退稅）9 300 000
② 借：銀行存款 9 300 000
貸：其他應收款———應收出口退稅 9 300 000
③ 同時在本期增值稅納稅申報表“免抵退貨物應退稅額”中反映。
4.確定該批貨物報關出口正式退稅申報時的應退稅款和免抵稅款
① 計算該企業(yè)的期末留抵稅額為4638055.02元。
② 確定應退稅額和免抵稅額，應退稅額為4638055.02元，免抵稅額為5570560.51元。
③ 賬務處理：
借：其他應收款——應收出口退稅 4 638 055.02
應交稅費——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納增值稅） 5 570 560.51
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 10 208 615.53
④ 國稅部門多預退稅款為4661944.98元（9300000-4638055.02）。
正式申報后要重新調(diào)整增值稅納稅申報表“免抵退貨物應退稅額”中所填金額，對免抵稅額，地稅部門要征收城建稅、教育費附加和地方教育費附加。
第二，未實行“先退稅后核銷”企業(yè)的賬務處理：
第1項、第2項會計分錄相同，沒有第3項所列會計分錄，應退稅款和免抵退稅額的確定和正常企業(yè)退稅申報相同。
① 計算該企業(yè)的期末留抵稅額為13938055.02元。
② 確定應退稅額和免抵稅額，應退稅額為10208615.53元，免抵稅額為0.
③ 結算補退稅款為908615.53元（10208615.53-9300000）。
通過上述案例可見，“先退稅后核銷”企業(yè)和未實行“先退稅后核銷”企業(yè)計算的應退稅額大相徑庭。筆者認為，從理論上講應該是相同的（在不考慮企業(yè)有內(nèi)銷的情況下），其差異的原因在于對“先退稅后核銷”預退稅款的賬務處理方法有待商榷，此類企業(yè)如果按正常出口退稅進行賬務處理，有可能加重多承擔的地方稅款的負擔，且預退稅款越多，正式申報時實際退稅額越少，免抵稅額越大，繳納的地方稅款負擔越重。
筆者建議，“先退稅后核銷”企業(yè)賬務處理為：
第1項、第2項會計分錄相同。
3.預退稅款
① 借：其他應收款———應收出口退稅 9 300 000
貸：其他應付款———預退稅款 9 300 000
② 借：銀行存款 9 300 000
貸：其他應收款———應收出口退稅 9 300 000
4.確定該批貨物報關出口正式退稅申報時的應退稅款和免抵稅款
① 計算該企業(yè)的期末留抵稅額為13938055.02元。
② 確定應退稅額和免抵稅額，應退稅額為10208615.53元，免抵稅額為0.
③ 賬務處理
A：沖回原“先退稅后核銷”所作會計分錄
借：其他應收款———應收出口退稅 9 300 000（紅字）
貸：其他應付款———預退稅款 9 300 000（紅字）
B：根據(jù)國稅主管部門的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知書》上批準的應退稅額
借：其他應收款———應收出口退稅 10 208 615.53
貸：應交稅費———應交增值稅（出口退稅） 10 208 615.53
C：正式申報結算該批“先退稅后核銷”貨物的稅款908615.53元（10208615.53-9300000），同時按照審批通知書上批準的應退稅額填列增值稅納稅申報表，“免抵退貨物應退稅額”為10208615.53元。