《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價款的建造合同。
一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)合同或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。隨著工程的進(jìn)行，建造企業(yè)預(yù)計(jì)將要發(fā)生的成本可能大于合同約定的收入。為了能夠公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性，需要對建造合同的預(yù)計(jì)損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
預(yù)計(jì)虧損的會計(jì)處理
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》中涉及預(yù)計(jì)損失的是其第二十七條的規(guī)定：合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。建造合同預(yù)計(jì)損失，實(shí)質(zhì)上是施工企業(yè)的存貨跌價準(zhǔn)備，因?yàn)槭┕て髽I(yè)正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于施工企業(yè)的存貨，期末應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則中關(guān)于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求，對其進(jìn)行減值測試。建造合同預(yù)計(jì)虧損一般考慮以下因素：
（1）計(jì)提對象：固定造價合同。
（2）計(jì)提條件：合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入時計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。
（3）預(yù)計(jì)損失的計(jì)量：確認(rèn)預(yù)計(jì)損失時，應(yīng)先確認(rèn)項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入與預(yù)計(jì)總成本，然后用預(yù)計(jì)總合同成本減去合同收入得出的預(yù)計(jì)總虧損，再計(jì)算出本期應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)合同損失。計(jì)算公式為：本期預(yù)計(jì)合同損失準(zhǔn)備=項(xiàng)目預(yù)計(jì)總虧損×（1-完工百分比）-以前會計(jì)期間累計(jì)計(jì)提的項(xiàng)目合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。
其在會計(jì)處理時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；合同完工時，將已計(jì)提的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。
預(yù)計(jì)虧損的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條明確：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入形成合同預(yù)計(jì)損失，不屬于實(shí)際發(fā)生的損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)提取的損失準(zhǔn)備，屬于《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項(xiàng)規(guī)定的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，不得將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
綜上，稅法上對于建造合同的預(yù)計(jì)虧損，按照“據(jù)實(shí)扣除”原則，不允許稅前扣除。
[案例]某船舶制造廠與客戶簽定了固定造價為1 000萬元的船舶建造合同，工程于2010年初開工，2012年末完工。該船舶制造廠能夠可靠地估計(jì)預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本及合同的完工進(jìn)度，合同預(yù)計(jì)損失年末進(jìn)行測算。相關(guān)資料如左側(cè)表1所示。 假設(shè)企業(yè)所得稅率為25%，所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
2010年末：
合同完工進(jìn)度=160 ÷（160+800）×100%=16.67%
確認(rèn)合同收入=合同總收入×16.67%=1 000×16.67%=166.7 （萬元）
應(yīng)確認(rèn)合同費(fèi)用=預(yù)計(jì)總成本×16.67%=（160+800）×16.67%=160（萬元）
確認(rèn)合同毛利=收入-費(fèi)用=166.7-160=0.7 （萬元）
其賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本 160
工程施工——合同毛利 0.7
貸：主營業(yè)務(wù)收入 166.7
2011年末：
合同完工進(jìn)度=（160+500） ÷（160+500+440）×100%=60% .確認(rèn)合同收入=1 000×60%-166.7=433.3 （萬元） 應(yīng)確認(rèn)合同費(fèi)用= （160+500+440）×60%-160=500 （萬元） 確認(rèn)合同毛利=433.3 -500=-66.7 （萬元） 預(yù)計(jì)合同損失=[（160+500+440）-1 000]×（1-60%）=40 （萬元）
其賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 433.3
工程施工——合同毛利 66.7
借：資產(chǎn)減值損失 40
貸：存貨跌價準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 40
根據(jù)上述《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條，建造合同形成的資產(chǎn)的減值，稅法上不予認(rèn)可，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，資產(chǎn)的賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10（40×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 10
2012年末：
確認(rèn)合同收入=合同總金額-至目前累計(jì)已確認(rèn)的收入=1 000-（166.7+433.3）=400 （萬元）。
確認(rèn)合同費(fèi)用=1 060-160-500=400 （萬元）。
確認(rèn)的毛利=400-400=0（萬元） .
預(yù)計(jì)合同損失=[（160+500+400）-1 000]×100%）-40=20 （萬元）。
借：主營業(yè)務(wù)成本 400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 400
借：資產(chǎn)減值損失 20
貸：存貨跌價準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 20
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5（20×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 5
2012年末工程全部完工，項(xiàng)目完工當(dāng)期應(yīng)將“存貨跌價準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”余額沖減本期“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
借：存貨跌價準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 60
貸：主營業(yè)務(wù)成本 60
合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時性差異消失，轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用 15
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15