重組是當今企業發展過程中做大、做強的重要方式，財政部、國稅總局聯合出臺的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），明確了重組業務的企業所得稅政策，加快了企業并購重組的步伐。下面就“同一控制下的企業合并”會計及企業所得稅涉稅處理問題進行說明。

　　一、企業合并相關的基本概念

　　（一）會計上

　　同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

　　1.同一方，是指能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的投資者（通常是指母公司）。

　　2.相同的多方，是指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的財務和生產經營決策行使表決權時，發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。

　　3.實施控制的時間性要求——非暫時性。實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內（一年及一年以上）為最終控制方所控制。

　　（二）稅收上

　　《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定：企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

　　1.合并，是指一家或多家企業（被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。可以按吸收合并與新設合并來理解。

　　2.股權收購（控股合并），是指一家企業（收購企業）購買另一家企業（被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

　　3.企業重組的稅務處理區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

　　二、被合并方的會計及涉稅處理

　　（一）會計處理

　　1.被合并方需進行財產清查、聘請有資質的中介機構進行審計、資產評估，并進行必要的調賬處理。

　　2.結束舊賬時：

　　（1）喪失法人資格的被合并方，應當結束舊賬；

　　（2）保留法人資格的被合并方，仍然可繼續沿用原企業賬冊；也可以結束舊賬，另立新賬。

　　3.在控股合并中，被合并方除需要進行實收資本（或股本）的內部結轉以外，通常無需進行其他會計處理。

　　（二）稅務處理

　　1.控股合并中，被合并方無論是選用一般性稅務處理還是特殊性稅務處理規定，被合并方的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。被合并方無需進行所得稅清算。

　　2.吸收合并（或新設合并）中，（1）選用一般性稅務處理時，被合并方需進行所得稅清算；（2）選用特殊性稅務處理時，被合并方合并前的相關所得稅事項由合并方承繼，即被合并方無需進行所得稅清算。

　　三、被合并方股東的會計與涉稅處理

　　（一）被合并方股東的會計處理

　　1.企業處置長期股權投資時，應當相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值。出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應當確認為處置損益（計入當期投資收益）。

　　2.采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積中的金額和確認的與資本公積相關的遞延所得稅，在處置時也應當進行結轉，將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積和確認的與資本公積相關的遞延所得稅轉入當期投資損益。

　　（二）被合并方股東的稅務處理

　　1.一般性稅務處理。

　　（1）控股合并：在控股合并中，應當確認股權轉讓所得或損失，出售股權所得價款與投資成本之間的差額全額確認為股權轉讓所得，而不是區分為股息所得和投資轉讓所得，應當全額并入當期的應納稅所得額；

　　（2）吸收合并或新設合并、被合并方的股東需要進行所得稅清算。被清算企業股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

　　2.特殊性稅務處理。

　　（1）控股合并：被合并方股東取得合并方股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。即被合并方的股東無需確認股權轉讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東應確認股權轉讓所得或損失，但應根據企業合并不同方式確定是否需要進行所得稅清算處理；

　　（2）吸收合并或新設合并：合并各方在選用特殊性稅務處理規定的情況下，被合并方的股東取得合并方股權的計稅基礎，以其原持有的被合并方股權的計稅基礎確定。即被合并方的股東無需確認股權轉讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東既不需要確認股權轉讓所得或損失，也不需要進行所得稅清算處理。

　　3.被合并企業的股東是自然人股東，則自然人股東在轉讓股權時應按股權轉讓所得繳納個人所得稅。在此基礎上，需充分關注《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）的征管規定。

　　四、合并方的會計及涉稅處理

　　（一）會計處理

　　1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　2.合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

　　3.前提條件：合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應首先按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，在此基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本。

　　（二）稅務處理

　　1.一般性稅務處理。（1）控股合并：長期股權投資以實際支付的購買價款（公允價值）及支付的相關稅費為計稅基礎；（2）吸收合并或新設合并：合并企業接受被合并方各項資產和負債的計稅基礎，以被合并方資產和負債的公允價值確定。

　　2.特殊性稅務處理。（1）控股合并：長期股權投資的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定；（2）吸收合并或新設合并：合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

　　五、注意事項

　　1.適用特殊性稅務處理的條件。企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

　　（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

　　（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例（詳見59號文件規定比例）；

　　（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；

　　（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；

　　（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　2.在特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅。重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

　　3.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

　　4.一般性稅務處理下，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。特殊性稅務處理下，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

　　5.特殊性稅務處理需根據企業合并雙方的意圖來確定，即使符合特殊性稅務處理的重組，也可以選擇使用一般性處理規定來進行涉稅處理。

　　6.企業發生特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。否則不得按特殊重組業務進行稅務處理。