—、企業信息系統的發展歷程
在信息時代，企業的運營越來越離不開信息系統的支持。McCarthy，David，Sommer（2003）將現存的企業信息系統主要分為兩類：具有內在結構性的系統和具有外在結構性的系統。（1）具有內在結構性的系統根據組織數據的原則的不同可分為以下三種：①以傳統的復式記賬模型組織的，即資產=負債+所有者權益；②以波特的企業價值鏈模型組織的，即以為組織的產品和服務增加價值的業務活動為分析基礎的模型。③由前兩者構成的混合體。（2）具有外在結構性的系統如供應鏈管理系統等。這些系統不僅支持單個企業的商務過程，還以預知的模式為其他關聯企業提供數據支持。
這些類型的系統的建構不是一蹴而就的，它們有一個逐漸發展的歷程，如圖1：第一個計算機化的企業信息系統是應用于會計領域，它是以傳統的賬戶結構為基礎構建的。在60年代末期到70年代初期，為了支持生產流程出現了物料需求計劃系統。它后來發展成包含了物流和資金流制造資源計劃系統。這個系統屬于內在結構性類型中的混合結構類。由于后者不強調預測及需求分配上的管理，對現場的管理也較缺乏。為了彌補這些不足，分銷資源規劃系統、制造執行系統、產品質量管理系統等相關的單一功能系統就應運而生。但是這些系統未完全整合，所以系統之間數據的交換非常困難。為了解決“信息孤島”問題，80年代末、90年代初出現了建立在價值鏈基礎上的企業資源規劃（ERP）系統。它的目標是采集關于所有關鍵事件的信息，其核心是在線業務處理系統，能實時處理和記錄所有業務。這時傳統意義上的會計系統是ERP中的一個功能子系統。它主要是從其他的業務系統獲得數據，按照會計規則加工后生成總賬和報表。同時，分銷資源規劃系統則演變為供應鏈管理系統。在這個發展歷程中，不同的信息系統對應著不同特征的數據庫，它們是相互依存的。美國信息系統專家詹姆斯·馬丁在系統的數據庫設計中提出了“數據環境”的概念。他認為計算機信息系統應用有四類數據環境，反應了由低級到高級的發展過程：數據文件環境、應用數據庫環境、主題數據庫環境、信息檢索系統環境。
企業信息系統的演變對會計信息系統研究產生了巨大的沖擊。早期的研究者從會計領域出發建造企業信息系統。而今他們是從信息系統學科角度著手研究會計系統。圖1是Arnold and Sutton（2001）對會計信息系統研究角度的變化過程做的一個總結。研究角度的轉變迫使會計流程發生變革，其中會計數據采集范圍，存儲結構等發生了徹底的改變。
二、會計數據模式的演變
在數據庫技術中我們用模型的概念描述數據庫的結構與語義。會計數據模式的簡單定義：能表示企業經濟事項實體類型及實體間聯系的模型稱為會計數據模式。以下就企業信息系統的各個發展階段的會計數據模式的演變過程做一簡單回顧：（一）單一會計系統的會計數據模式
早期的單一的會計信息系統是傳統的手工環境下會計系統的簡單模擬。它仍舊沿襲復式記賬法下的數據模式組織數據，即利用會計科目表將反映會計事項的財務數據進行分類匯總，并通過財務報表將匯總結果提交給客戶。這種以高度匯總的方式采集、存儲的企業經濟活動數據不具有完整性，且難以根據不同的目標進行再次使用，不能同時滿足不同的信息使用者的需求。因此，早在信息技術應用于會計領域之前，人們就對復式記賬法下的會計對經濟數據的收集、加工、呈報方法提出了改進建議。在1939年Goetz就提出了數據會計，即記錄交易的基本的歷史數據，并把它傳遞給信息使用者，而不需要任何的加工。但這一思想并沒有在當時的實務中得以運用。這受當時的信息技術水平的局限。此時的系統數據環境是數據文件環境。雖然數據不再是程序的組成部分，實現了數據對程序的一定的獨立性，但是數據與程序獨立性仍不高。無論數據邏輯結構改變，還是應用程序的變化都將導致數據文件的修改。不同應用程序所需數據即使有部分相同時，仍需建立各自的數據文件，不能共享。當用戶的需求發生變化時，需要改變數據結構來滿足需求。因此當時的企業信息系統只能按照既定的會計規則設計數據庫，收集固定的會計要素數據，而非復雜的業務數據；只能滿足單一的外部財務需求目標，而非多目標。
（二）混合結構企業信息系統的會計數據模式
70年代企業信息系統進化到物料需求計劃系統，后來進一步發展成制造資源計劃系統。這些系統通過增加非財務信息彌補原有單一的會計系統的不足，滿足企業生產管理的信息需求。此時的系統開發方法是面向過程的開發方法，即以程序為出發點的，注重業務的處理流程和步驟。與此同時，數據庫技術開始得到發展。數據庫系統管理數據，較文件系統管理有許多不同，特別是在數據的共享性、獨立性和結構性上。
企業中非財務信息系統的發展使會計理論界更加關注如何擴展會計的信息提供范圍，例如提供更全面的非價值信息等。George H？郾Sorter（1969）提出了會計的事項理論。按事項會計的觀點來看，會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的信息處理方式。他把傳統的會計理論稱為價值理論。價值信息是企業信息加工的產物，受到加工者主觀因素的影響，因此具有操縱的空間。用事項信息替代價值信息則利于提高會計信息的質量，增加信息使用者的信任度。但是Sorter所提的會計事項理論只是提倡采用—個新的信息報告方法，而沒有觸及會計系統變革的根本問題。
Ijiri（1966）提出了多維會計系統———記錄交易的多維信息如物理的、價值的信息等，以便于生成用戶所需的多重定價的報表。多維會計記錄時注重信息之間的因果關系，而不僅局限于保持會計等式的平衡。Colantoni（1971）開始把數據庫技術和建造多維會計系統聯系起來。Everest and Weber（1997）則將關系型數據庫的概念引入會計中。但隨后他們發現會計理論關注的是如何對經濟事件進行有效的分類及命名，而數據庫管理理論更注重的是被分類的對象。
這一時期，企業內部的各個信息系統是從應用領域出發，各自按用戶視圖建立數據庫，這是面向應用過程的應用數據庫環境。方便性帶來了隨意性。這使得企業內部不同信息系統之間無法實現集成。會計系統仍舊是一個孤立的系統，按傳統的方法采集和存儲所需的數據。它無法直接從業務系統獲取所需的數據。這一點在會計理論上也得到反映。會計的事項理論和多維會計雖然超越了傳統的會計系統中的歷史性財務數據局限，將非財務信息的提供納入會計系統的目標，但它們都保留了基本的簿記系統和會計處理流程。對于如何采集非財務數據的，它們沒有提出改進。因此，會計數據在決策支持上的局限性沒有得到真正的克服。
（三）集成企業信息系統的會計數據模式
在面向過程開發的系統中，數據是程序系統分析的產物，是和固定的業務流程進行綁定的。當企業業務進行調整時，這種信息系統無疑會逐漸轉變為一個雞肋。針對這種方法的缺陷，著名美國信息系統專家詹姆斯·馬丁提出以數據為中心的系統開發方法，即信息工程方法。他指出“數據位于現代數據處理系統的中心。企業的數據應是相對穩定的，即數據的類型和結構要相對穩定，而數據的處理過程的變化應是頻繁和快速的。”采用面向數據的技術方法更易適應管理上變化的需要，還可以滿足潛在應用和未來業務發展的需要，便于擴展。ERP等企業集成化的信息系統就是采用這種方法開發的，采用的是面向主題的數據庫環境。因此，ERP系統只要輸入一次數據，就可以生成多種視圖，滿足多方的需求。
在集成化的信息系統環境中，會計界開始步入從信息系統的角度研究會計系統的階段，取得的代表性成果是William E？郾McCarthy‘s（1982）REA會計模型。REA （Resource資源、Event事件、Agent參與者）是一個能夠語義表達的，沒有植入傳統會計業務規則的會計信息系統的數據框架。它的思想來源如下：其一，REA模型是借鑒數據庫概念結構設計中的“實體—聯系方法”（簡稱E—R方法）。其二，REA是通過業務事件來連接實體和實體的屬性建立數據之間的聯系。通過事件而非實體來組織數據是因為事件與事件之間是存在因果關系的。這一點是借鑒Ijiri（1967）的因果復式記賬中的對偶性的思想。其三，REA還結合了Mattessich（1964）提出的對會計現象的結構化表達。REA用資源、事件、參與者來表達現實世界。總之，這種新的會計模型將會計信息系統擴展到企業信息系統，將會計流程延伸到業務過程，將集成化的思想真正融入會計領域。
面向數據的系統設計方法使會計信息系統的設計定位從用戶視圖轉到業務事件。ERP是基于企業價值鏈管理的集成化的信息系統，它集企業的物流、價值流和信息流于一體。ERP系統設計中數據與應用程序的完全獨立使得會計數據與會計規則分離成為可能，提高了數據的客觀性，實現了數據的可重復利用。這與REA會計數據模式強調的目標的中立性、數據的可擴展性是一致的。REA會計模型也是基于業務事件，而不是基于業務信息視圖。因此REA突破了傳統的簿記系統，實現了多維數據的存儲和記錄。它能集成所有的業務數據，支持業務過程的簡化和變更，真正實現實時處理和控制。
三、會計信息系統數據模式的改進
REA是適應ERP系統的會計數據模式，ERP是實踐REA的有利工具，但ERP不能完全實現會計的目標。因為會計是決策支持型系統，而ERP是聯機事務處理系統，屬于操作型系統，是為完成日常管理服務的。
操作型系統與決策支持型系統在系統設計上存在不同：一方面，對操作型系統的要求是有明確的處理模型或公式、快速響應、安全和完整地將當前事件所產生的記錄保存下來，以滿足對業務進行計劃和控制的職能。所以ERP數據庫中的數據是事無巨細的混和體。但是這種數據結構對于綜合性的決策分析應用而言，就太繁瑣且沒有必要。同時迅速增長的數據量還成為聯機處理系統的沉重負擔。另一方面是因為傳統的ERP數據庫的數據主要是實時的，缺少對歷史數據的積累。從決策分析處理過程來看，決策分析一般需要多表操作、較長的運行時間，若直接利用ERP業務系統的數據庫中現有的數據進行決策的分析和推理、將影響該系統聯機分析處理的效率，并造成繁忙的網絡數據傳輸。因此為提高效率，決策分析所使用的數據不能直接取自ERP的數據庫。必須為其建立獨立的數據存儲空間和結構。這就是詹姆斯·馬丁在信息工程中所提的第四類數據環境———數據倉庫。W？郾H？郾Inmon最先在他所寫的《建立數據倉庫》一書中定義“數據倉庫就是面向主題的、集成的、穩定的、不同時間的數據集合，用以支持經營管理中的決策制定過程。”數據倉庫從操作型系統中提取所需數據。提取的同時它要將多種數據源的所有數據進行整合、轉換，去除不一致性，并用易于決策者存取的結構存儲數據。數據倉庫支持的是決策支持系統。它才能滿足會計的決策支持的功能。因此，REA會計模型應該借鑒數據倉庫的優勢改進數據存儲模式提高信息使用的效率，從而為管理人，特別是高層管理者提供戰略性的決策支持。
傳統會計系統應用賬戶體系對經濟業務數據進行選取、分類和匯總，現今研究人員將信息系統的數據模型設計規則引入會計領域，改造會計流程，改變會計數據模式，提高會計信息的質量。我們可以看到，從人們將會計界定為一個信息系統起，信息技術的每一次變革都為會計理論的發展提供了良機。信息系統既為會計理論的實踐提供了便利的工具，又會帶來理論研究思想上的創新，推動會計理論研究向前發展。
作者系廈門大學會計系博士生、福州大學會計系講師
