為了在高等學校貫徹執行《事業單位會計準則》的有關規定，財政部、教育部結合高等學校的實際情況，聯合制定了《高等學校會計制度（試行）》，從1998年1月1日起開始試行。這是我國高校會計制度的一項重大改革，對規范高校會計行為，提高理財水平，促進高校事業的發展起到了非常重要的作用。但隨著社會主義市場經濟在高等學校教育領域的推進和高等學校自主權的擴大，高等學校會計環境呈現了諸多變化。面對高校資金來源多元化，資金運用多方位，校舍規模不斷擴大，土地使用權的購買，教育培養成本核算的要求等等情況，高校會計制度已經無法滿足高校財務管理的需要。本文擬對高等學校會計制度存在的問題進行探討，并提出相應的解決辦法。

　　一、固定資產核算存在的問題及對策

　　1.固定資產核算不能滿足教育培養成本核算的需要

　　根據《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》第十八條規定：固定資產折舊。（一）房屋建筑物折舊。指歷年所置房屋建筑物（包括附屬設施）當年應提折舊額。（二）設備折舊。指除房屋建筑物外的其他固定資產（不包括文物和陳列品）應提折舊額。第二十八條規定：設備折舊。設備按分類折舊率（專用設備按8年、一般設備按5年，其他設備均按10年折舊）計提折舊。按設備購置年限已經提取完折舊的設備，不再計提。第二十九條規定：房屋建筑物折舊。各年房屋建筑物應提折舊統一按當年房屋建筑物固定資產總值的2%（50年折舊期）計提。其中：已投入使用但未辦理竣工結算的房屋建筑物可按估計價值暫估入賬，并計提折舊。本辦法中對固定資產折舊的范圍、使用年限、折舊率等都有明確的規定，而現行《高等學校會計制度》中規定，固定資產不計提折舊，用“固定資產”和“固定基金”同增同減來反映學校固定資產和固定基金的增減變化，“固定資產”科目的余額反映高等學校擁有資產的總額。“固定基金”余額反映高等學校用固定資產占用的貨幣資金量。高校會計科目中無“固定資產折舊”科目。從《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》規定和現行高校會計制度不難看出，高等學校對固定資產的核算不能滿足教育培養成本核算的需要。

　　2.改革高等學校會計制度中固定資產的核算辦法

　　解決目前高等學校固定資產核算存在的不足，筆者認為應在科目設置上，參照《企業會計制度》規定，新增“累計折舊”科目，反映高等學校固定資產由于使用而減少的價值，屬固定資產科目的備抵調整科目。具體核算分錄如下：

　�、儋徣牍潭ㄙY產按照《高等學校會計制度》規定核算：

　　借：教育（科研）事業支出———公用支出

　　貸：銀行存款

　　借：固定資產

　　貸：固定基金

　�、谟嬏嵴叟f時：

　　借：固定基金

　　貸：累計折舊

　　這樣固定資產賬戶余額反映的是學校固定資產的原值，固定基金賬戶余額反映學校固定資產的凈值，使固定資產的賬面價值與實際價值趨于一致。全年累計折舊貸方合計額反映當年計提的固定資產折舊總額，便于確定應計入教育培養成本的固定資產年折舊額，保證了高校成本信息的準確性，這既可以為核算教育培養成本提供準確可靠的數據，同時也可以反映預算支出的全貌。

　　二、土地使用權核算存在的問題及對策

　　1.土地使用權的核算不能真實反映學校的資產狀況

　　高校無形資產按照分類有多種：外購無形資產、自創無形資產、接受捐贈的無形資產等等，本文主要就高校普遍存在的購買土地使用權而取得的無形資產的核算進行探討。為了解決高校連續擴招后所面臨的教學樓、學生公寓、運動場等設施供給不足的問題，許多高校都不同程度地購買土地，用于改善教學及住宿設施。但購買土地所支付的大筆資金如何核算，各高校卻有不同的做法，有的學校作為支出一筆列支；有的學校作為固定資產入賬，有的學校記為無形資產，但無形資產的攤銷卻又有不同。關于高等學校無形資產的核算，高校會計制度有如下規定：高等學校的無形資產在計價入賬后，應合理攤銷。凡不是用于經營活動的無形資產應一次性列支，借記“教育事業支出”、“科研事業支出”等支出科目，貸記“無形資產”科目。從這一規定可以看出，學校作為事業單位，購入的土地使用權無形資產一般情況下是非經營性的，那么按規定就應當在使用時一次性攤銷，這樣被攤銷掉的無形資產在資產負債表上就無法反映。而這筆無形資產的價值較大，使用期限長，土地使用權的購買一般在幾十萬、幾百萬到億元不等，這樣一次性被攤銷掉則會造成嚴重的賬實不符，不利于會計報表使用者了解高等學校真實的資產狀況，同時導致賬外資產的形成，不利于無形資產的管理。

　　2. 改革高校土地使用權無形資產核算的辦法

　　筆者通過在高校財務部門多年工作的經驗及對高校會計制度的不斷思考，認為高校購買土地使用權應根據購買資金的渠道不同進行不同的核算。首先應在會計科目方面借鑒固定資產的核算增設“無形基金”、“土地使用權攤銷”科目。“土地使用權攤銷”科目作為無形資產的備抵科目，土地使用權與在土地使用權攤銷的差額，反映學校未使用的購買土地，二者的差額等于無形基金的余額。

　�、賹W校用自有資金購買土地使用權時，做如下分錄：

　　借：事業支出

　　貸：銀行存款

　　借：無形資產———土地使用權

　　貸：無形基金

　　購買的土地使用權無淪是否用于經營性活動，都應根據用途的不同進行攤銷，如在購買的土地上修建房屋，應將其所占用的土地面積根據購買時的單價攤銷到房屋建筑物中，減少無形資產的同時，增加固定資產，真實反映學校的資產狀況。其會計分錄如下：

　　借：固定資產———土地使用權攤銷

　　貸：固定基金

　　借：無形基金

　　貸：無形資產———土地使用權攤銷

　　②學校用銀行貸款購買土地使用權時，會計分錄如下：

　　借：銀行存款

　　貸：借入款項

　　借：無形資產———土地使用權

　　貸：銀行存款

　　三、高等學校會計報表存在的問題及對策

　　1.高等學校會計報表不能真實反映學校的財務狀況

　　高等學校會計報表是反映高等學校財務狀況和收支情況的書面文件，是財政部門和上級單位了解情況、掌握政策、指導高等學校預算執行工作的重要資料，也是編制下年度高等學校財務收支計劃的基礎。高等學校會計報表包括資產負債表、收入支出表、附表及收支說明書等。在這些報表中，資產負債表起著非常重要的作用。但現有高校資產負債表的某些項目余額卻無法真實反映學校的財務狀況。究其原因主要是：第一，上面已經談到的高等學校會計核算存在的問題必然導致會計報表出現問題。按現行高校會計制度核算固定資產和無形資產，資產負債表中固定資產和無形資產的項目余額就不能真實反映學校的資產狀況。第二，1999年以來，國家大力倡導高校擴大招生規模，并相應允許高校向金融機構貸款。全國很多高校抓住發展機遇，使在校生規模成倍增加，許多大學一次性征地數千畝，用于建設生態化、智能化、現代化的一流新校區。但高校建設的大舉擴張，卻遭遇國家教育投資有限的瓶頸。巨大的資金缺口不可能完全靠學生學費來填補，于是，大規模建設投資的主要渠道是銀行貸款，即所謂“舉債興教”。根據《高等學校會計制度》現有科目，這部分貸款所支付的款項無法在高等學校支出科目中反映，一般的核算方式是：（1）當取得銀行貸款時，借記“銀行存款”科目，貸記“借入款”科目；（2）在使用這些銀行貸款時，即便是用貸款支付了工程款，學校也不能在“事業支出”或“結轉自籌基建”中列作支出，因為從資金來源看，它不屬于學校收入，在預算時這部分銀行貸款既然不是收入，那么相應地就不能列作預算支出，但為了使報表平衡，學校就將銀行貸款支付的建設工程款等掛在“應收及暫付款”科目，即借記“應收及暫付款”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）待學校有自籌經費時再借記“結轉自籌基建”科目，貸記“應收及暫付款”科目。目前由于各高校的建設任務重，自籌經費的確有限，所以，各高校資產負債表中“應收及暫付款”項目余額愈來愈大，有的已經超過了幾億甚至十億元，這已大大超越了《高等學校會計制度》對本項目所規定的內涵，其結果是導致“應收及暫付款”項目的虛增，導致學校資產總額的虛增。這樣會影響會計資料的準確性。但現有的《高等學校會計制度》未對利用貸款支付建設工程款的核算作出具體規定。

　　2.解決高校會計報表問題的對策

　　筆者認為，要解決上述問題，首先，在資產負債表中資產方增加“累計折舊”和“固定資產凈值”、“無形資產攤銷”、“無形資產凈值”項目，在凈資產類中增加“無形基金”。通過會計科目和報表項目的增加，在不改變目前高等學校收付實現制核算基礎的前提下，相對真實地反映高等學校固定資產和無形資產的價值。

　　其次，解決用銀行貸款支付基建工程款的問題，最簡單的辦法就是在報表體系中增加一張“應收及暫付款”明細報表，充分披露用銀行貸款支付基建工程款所形成的應收及暫付款；或者增設“貸款在建工程”科目，用來核算這部分支出。

　　作者單位：西南大學