一、政府會計收付實現制基礎的基本特征

    從基本的計量和確認標準上說，收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果，它以現金的實際收付來確認交易和事項。

    收付實現制會計基礎的目標在于，向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。如果管理上要求重點關注現金余額并控制其變化的話，那么收付實現制是適當的選擇。

    用一個不太貼切的比喻說，收付實現制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現金為中心的（當然也包括一些非現金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產轉移所做的帳面調整等，性質上與直接的現金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業務或事項對資產和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現金流入，相關的長期負債在償還時作為現金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經常開支（如職員工資、辦公費用）不做區分；同時，收付實現制下的“成本”是以支出發生的時點確認的，而不管提供服務或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

    基于收付實現制不涉及除現金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產負債表。

    傳統上絕大多數政府部門采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現金預算。

    政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎，因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要并不來源于公共產品的銷售或服務的提供，而是由法律賦予的強制征稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決于政府繼續為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔的受托責任的基礎，也作為政府編制預算的基礎。

    二、政府會計權責發生制基礎的基本特征

    在計量和確認標準上，權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。

    權責發生制會計基礎的目標在于，提供主體控制的經濟資源信息，提供從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息，提供用于評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面，那么權責發生制就成了合理的選擇。

    權責發生制撇開了現金的實際收付，只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入，與款項是否實際到帳無關；反映的年內已消耗貨品和服務，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延，在后期這些資產用于提供服務時再確認。

    像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下，收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異，會產生被資本化的資產（未來經濟利益）和負債（未來經濟利益的流出），只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。

    權責發生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現為對主體財務狀況正確揭示。

    對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內提供服務消耗的凈資源和未消耗經濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量，應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產（包括固定資產）等，減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時，再注銷負債記錄。

    盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時，在預算管理上，權責發生制以產出（例如各部門提供的產品和服務）為基礎編制計劃，并按照產出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎更具決策的相關性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎上的預算方案，應該更符合政府長期戰略的目標要求。

    三、收付實現制：對公共管理的適應與不適應性

    在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求是受托責任的首要問題，如果開支是按收付實現制會計基礎如實記錄的，那么核查履責情況時依據就相當明確。由于收付實現制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預算對信貸以至國民經濟的影響，進而實施貨幣調控政策方面，也具有獨特的優越性。收付實現制下的赤字與政府借款需求相當接近，在評價政府對經濟的影響時，相當便利的現金指標既能提供現實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現制操作簡單、易于理解，數據處理成本相當低廉。傳統公共管理的政府受托責任表現為確保政府固定的行政程序規范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現，收付實現制對這一責任目標具有相當好的適應性。

    盡管收付實現制存在著上述種種優點，但隨著公共管理環境的劇變，它明顯表現出了對新體制的種種不適應性。現實地看，收付實現制政府會計基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。當今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現有：

    其一，中央和地方政府財務狀況信息被扭曲。政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產（固定資產、無形資產等）和承擔的負債（積欠的長期債務、拖欠的費用等）在收付實現制報表中無從體現。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現制不顧長期資產的耗損，不能充分反映政府公共服務的相關成本。因而，收付實現制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務質量將產生偏差。此外，跨期資產使用和耗費，使按收付實現制確認的產品和服務成本，在不同期間內忽高忽低，呈現不應有的波動。成本信息的失真，使得接受產品或服務的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內部合理的激勵機制的架設。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

    其四，隱性負債問題。因為收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導致若干年后的巨額現金流出。這類預算資源分配的重大問題，在收付實現制下往往被忽視了。

    其五，不適應新的預算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能做到防患于未然。

    還有其他相關問題也必須一提。如收付實現制預算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。

    這些問題均使得政府財務報告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實現制會計基礎本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌，低質的財務信息又導致低水平的財務管理和預算管理。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性成疑。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權責發生制的優越性

    對于新公共管理體制，政府會計權責發生制基礎表現出了明顯的優越性，國際權威機構對此基本持肯定態度。“經濟合作與發展組織”（0ECD）指出權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注（0ECD，1993）。“會計師國際聯合會”

    （IFAC）則認為，權責發生制基礎會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構的績效、財務狀況及現金流量情況；評價其遵循預算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

    證明其利用財政資源的受托責任；準確反映政府為其政務活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產品和服務的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權責發生制基礎政府會計的優勢主要表現在以下幾個方面。

    首先，權責發生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾和突發事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產與負債項目，有利于政府資產與負債的管理，應該注意到：

    1 ）權責發生制有利于對資產的持續管理，對使用年限長的基礎建設尤其如此。在權責發生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

    2 ）在促進資產持續性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構管理者也難以將他自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權責發生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權責發生制會計向所有權人和債權人提供判斷性信息，如果設備的主干部分已經廢棄不用，或累計了長期負債，所有權人和債權人就需要知道設備廢棄計劃，債務到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設備管理，合理安排償債計劃；

    4 ）權責發生制下的資產減負債的凈值，體現了政府公共部門的凈財富，凈財富數額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關注當前和今后的財務狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權益，以及在實物、人力和研究開發資本的結構方面對現在和未來福利的貢獻。

    其次，在改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力方面，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

    1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產為基礎獲取報酬的政府管理者而言，權責發生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當的靈活性，權責發生制將幫助對持有資產的種類和數量做出決策，以及通過發掘未充分利用的有形資產的價值，來鼓勵更好地進行管理資產（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權責發生制方法才能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎，管理上就可以要求公共部門以產量（產品或者服務）或經營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然把視野從現金控制轉向資源優化配置層面。

    3 ）以權責發生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務質量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創立的內部市場可視為權責發生制對競爭機制的支持）。

    同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權責發生制還增強了預算信息和實際財務及業績信息之間的可比性，有利于更重視業績的管理和監控模式。

    第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。

    全面、深入地向權責發生制框架轉軌，將使得政府官員和部門管理者對權責發生制預算對政府行為控制、業績管理的作用有更深刻的認識。權責發生制方面的專業培訓，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預算管理者自覺向企業管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是它對未來長期經營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等重要領域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權責發生制更加適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當重要的一點是，全面、持續地推進權責發生制基礎政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

    權責發生制會計將提供更多的機會來關注產出、強化現有的體制。對于公共部門而言，向權責發生制轉軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰略提供了依據，提高了在高水平上進行現金控制的可能性；對于整個國家經濟而言，它為公共支出戰略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產（包括營運資本）方面的高質量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對政府運用權責發生制基礎的反對意見及其探討

    對會計基礎向權責發生制轉軌的問題，相當一部分人存有疑慮，他們提出了一些權責發生制的薄弱之處。例如，因背離了現金流實際而缺乏客觀性，由于假設和準則的復雜性導致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經濟利益理論基礎上的資產概念對于政府控制的資產并不適合，核算與報告系統的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權責發生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

    首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質詢：政府與企業究竟是不是同質的？一些評論家指出，由于政府與企業在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業，因此不能照搬企業模式。企業會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務狀況的角度思考問題。此外，建立在經濟利益理論基礎上的資產概念，對于大多數公共部門控制的資產來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業主體特性“非同質性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務結構是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續經營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續撥款）；4 ）不存在決策權（如，一個部門可能不允許出售資產，保留收益或改變經營）。

    事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質的，這必然導致采用不同的會計基礎？

    其次，反對者對會計信息質量層面的一系列問題提出了不同看法。

    信息質量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現金是否存在銀行，權責發生制會計都不如收付實現制會計客觀。從權責發生制收支差額數不能取得可使用現金信息，對權責發生制數進行調整往往依賴于主觀估計，這容易因專業判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質上是政治性的預算環境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當多的公共資產很難加以客觀地計量，例如：藝術收集品、學校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產的總體“價值”，才能有效地管理這些資產，以作出有關使用資產或清理資產的決策。更棘手的是，上述“資產”

    是否應定義為會計學上資產本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產評估問題：某項國有資產究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數字到底具有什么意義？如何解釋資產會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調整？

    對于上述關于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權責發生制。鑒于權責發生制會計不僅仍需陳報現金信息，而且還強化了現金流量表，故一般不會發生信息遺漏，對現金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權責發生制會計原則和條例經過幾個世紀的發展，已經形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產的計量與確認問題，我們認為本質上是會計計量技術局限性所導致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應當左右對會計基礎的選擇，完全可以確保權責發生制基礎的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術問題。

    一些其他的信息質量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務狀況比較來說，反對者認為收付實現制下現金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔心，雖然現金流量表能反映政府的借款需求，但權責發生制仍不能提供充分的信息以分析政策產生的影響（GAO ）。但是，權責發生制的支持者認為，采用權責發生制這并不意味著排除了其他收付實現制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權責發生制單獨列示現金流量表，某種程度上強化了與現金相關的信息。

    還有信息的透明度問題。反對意見指出，權責發生制預算所采用的財務報告準則和基本假設較為復雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎上的透明。

    第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當現實的問題，即權責發生制會計和預算改革的高構建成本和高運作成本問題。

    反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務評級機構等政府報表的使用人，對權責發生制會計報表的格式和內容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關于這一點，權責發生制的支持者指出，鑒于企業財務會計的廣泛影響，公眾更熟悉權責發生制資產負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現制報表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機構和部門中全面推行權責發生制會計系統，其實施和運作成本相當高，這是一個不爭的事實。根據有關資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據今年在昆明召開的權責發生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

    的確，在研究開發、制度設計、人員培訓、電算化系統建設和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應構成反對的理由，應該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對意見外，對權責發生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現制轉為權責發生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現制而實現。另一種意見認為，權責發生制會計能否使政府提供的產品或服務價格恰當地反映相關的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產品或服務，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應該讓事實來說話。

    六、必須借鑒國際經驗有選擇地實施相關改革

    通過本文對政府會計權責發生制的優越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優越性已經被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

    簡括地說，政府會計采用權責發生制基礎將使得：1 ）會計系統更開放。有關政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務管理手段更強大。財務控制得到了加強，所有機構都有明確的財務目標；3 ）計量業績和財務控制效果更佳。鼓勵采用更商業化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續運營能力方面值得一提。

    從現有的實踐看，權責發生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權責發生制方法，使得政府機構擁有的資源狀況（如資產凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權責發生制基礎信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發現和處理閑置不良資產，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產。

    同時，權責發生制也實實在在促進了政府持續運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續運營能力，如在發生債務危機時政府可以通過提高稅收、發行貨幣等方式償還到期債務，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經濟的穩定甚至危及社會穩定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應該謹慎地對待政府債務問題，以確保自身的持續運營能力。由于權責發生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現在的決策所形成的債務情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關決策。比如，冰島的養老金負債，就是借助新的權責發生制會計體系在預算中確認的。由于公務員退休后領取的養老金與他的現行工資有關，工資的調整會對國家養老金負債產生直接影響，因此，冰島政府對公務員工資的調整就極為謹慎。

    這確保政府能穩健地運營，也有利于國家經濟的穩定。

    事實上，OECD國家的政府會計權責發生制改革實踐取得了相當大的成功，優越性基本上壓倒了局限性。政府會計權責發生制基礎提供了這樣一些可能：真正超越現金流概念，在全面受托責任基礎上實施預算管理；真正以競爭性方法去實現既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更科學、更合理地進行長期戰略決策，以增強政府的持續運營能力。

    一個基本的結論是，在政府會計領域采用單一的收付實現制基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

    政府會計基礎比較研究——傳統的收付實現制與崛起的權責發生制，孰優孰劣？

    來源：會計研究作者：陳勝群日期：2002年05月15日——

    文章內容：

    「摘要」傳統上，政府受托責任的核心是反映政府部門預算執行情況以及支出是否符合有關法律法規要求，這一定位并不完全適應劇變了的經濟環境的內在要求。在當今經濟全球化的大背景下，政府受托責任的具體內容與形式發生了根本性的變化。是關注現金流以做到切實遵守預算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導致不同的會計技術選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎的選擇。本文通過對兩種會計基礎的深入研究，認為在政府會計領域采用傳統的單一會計基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

    「關鍵詞」政府會計　收付實現制　權責發生制

    一、政府會計收付實現制基礎的基本特征

    從基本的計量和確認標準上說，收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果，它以現金的實際收付來確認交易和事項。

    收付實現制會計基礎的目標在于，向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。如果管理上要求重點關注現金余額并控制其變化的話，那么收付實現制是適當的選擇。

    用一個不太貼切的比喻說，收付實現制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現金為中心的（當然也包括一些非現金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產轉移所做的帳面調整等，性質上與直接的現金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業務或事項對資產和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現金流入，相關的長期負債在償還時作為現金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經常開支（如職員工資、辦公費用）不做區分；同時，收付實現制下的“成本”是以支出發生的時點確認的，而不管提供服務或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

    基于收付實現制不涉及除現金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產負債表。

    傳統上絕大多數政府部門采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現金預算。

    政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎，因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要并不來源于公共產品的銷售或服務的提供，而是由法律賦予的強制征稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決于政府繼續為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔的受托責任的基礎，也作為政府編制預算的基礎。

    二、政府會計權責發生制基礎的基本特征

    在計量和確認標準上，權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。

    權責發生制會計基礎的目標在于，提供主體控制的經濟資源信息，提供從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息，提供用于評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面，那么權責發生制就成了合理的選擇。

    權責發生制撇開了現金的實際收付，只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入，與款項是否實際到帳無關；反映的年內已消耗貨品和服務，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延，在后期這些資產用于提供服務時再確認。

    像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下，收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異，會產生被資本化的資產（未來經濟利益）和負債（未來經濟利益的流出），只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。

    權責發生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現為對主體財務狀況正確揭示。

    對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內提供服務消耗的凈資源和未消耗經濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量，應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產（包括固定資產）等，減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時，再注銷負債記錄。

    盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時，在預算管理上，權責發生制以產出（例如各部門提供的產品和服務）為基礎編制計劃，并按照產出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎更具決策的相關性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎上的預算方案，應該更符合政府長期戰略的目標要求。

    三、收付實現制：對公共管理的適應與不適應性

    在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求是受托責任的首要問題，如果開支是按收付實現制會計基礎如實記錄的，那么核查履責情況時依據就相當明確。由于收付實現制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預算對信貸以至國民經濟的影響，進而實施貨幣調控政策方面，也具有獨特的優越性。收付實現制下的赤字與政府借款需求相當接近，在評價政府對經濟的影響時，相當便利的現金指標既能提供現實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現制操作簡單、易于理解，數據處理成本相當低廉。傳統公共管理的政府受托責任表現為確保政府固定的行政程序規范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現，收付實現制對這一責任目標具有相當好的適應性。

    盡管收付實現制存在著上述種種優點，但隨著公共管理環境的劇變，它明顯表現出了對新體制的種種不適應性。現實地看，收付實現制政府會計基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。當今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現有：

    其一，中央和地方政府財務狀況信息被扭曲。政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產（固定資產、無形資產等）和承擔的負債（積欠的長期債務、拖欠的費用等）在收付實現制報表中無從體現。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現制不顧長期資產的耗損，不能充分反映政府公共服務的相關成本。因而，收付實現制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務質量將產生偏差。此外，跨期資產使用和耗費，使按收付實現制確認的產品和服務成本，在不同期間內忽高忽低，呈現不應有的波動。成本信息的失真，使得接受產品或服務的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內部合理的激勵機制的架設。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

    其四，隱性負債問題。因為收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導致若干年后的巨額現金流出。這類預算資源分配的重大問題，在收付實現制下往往被忽視了。

    其五，不適應新的預算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能做到防患于未然。

    還有其他相關問題也必須一提。如收付實現制預算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。

    這些問題均使得政府財務報告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實現制會計基礎本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌，低質的財務信息又導致低水平的財務管理和預算管理。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性成疑。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權責發生制的優越性

    對于新公共管理體制，政府會計權責發生制基礎表現出了明顯的優越性，國際權威機構對此基本持肯定態度。“經濟合作與發展組織”（0ECD）指出權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注（0ECD，1993）。“會計師國際聯合會”

    （IFAC）則認為，權責發生制基礎會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構的績效、財務狀況及現金流量情況；評價其遵循預算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

    證明其利用財政資源的受托責任；準確反映政府為其政務活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產品和服務的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權責發生制基礎政府會計的優勢主要表現在以下幾個方面。

    首先，權責發生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾和突發事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產與負債項目，有利于政府資產與負債的管理，應該注意到：

    1 ）權責發生制有利于對資產的持續管理，對使用年限長的基礎建設尤其如此。在權責發生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

    2 ）在促進資產持續性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構管理者也難以將他自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權責發生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權責發生制會計向所有權人和債權人提供判斷性信息，如果設備的主干部分已經廢棄不用，或累計了長期負債，所有權人和債權人就需要知道設備廢棄計劃，債務到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設備管理，合理安排償債計劃；

    4 ）權責發生制下的資產減負債的凈值，體現了政府公共部門的凈財富，凈財富數額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關注當前和今后的財務狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權益，以及在實物、人力和研究開發資本的結構方面對現在和未來福利的貢獻。

    其次，在改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力方面，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

    1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產為基礎獲取報酬的政府管理者而言，權責發生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當的靈活性，權責發生制將幫助對持有資產的種類和數量做出決策，以及通過發掘未充分利用的有形資產的價值，來鼓勵更好地進行管理資產（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權責發生制方法才能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎，管理上就可以要求公共部門以產量（產品或者服務）或經營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然把視野從現金控制轉向資源優化配置層面。

    3 ）以權責發生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務質量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創立的內部市場可視為權責發生制對競爭機制的支持）。

    同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權責發生制還增強了預算信息和實際財務及業績信息之間的可比性，有利于更重視業績的管理和監控模式。

    第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。

    全面、深入地向權責發生制框架轉軌，將使得政府官員和部門管理者對權責發生制預算對政府行為控制、業績管理的作用有更深刻的認識。權責發生制方面的專業培訓，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預算管理者自覺向企業管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是它對未來長期經營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等重要領域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權責發生制更加適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當重要的一點是，全面、持續地推進權責發生制基礎政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

    權責發生制會計將提供更多的機會來關注產出、強化現有的體制。對于公共部門而言，向權責發生制轉軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰略提供了依據，提高了在高水平上進行現金控制的可能性；對于整個國家經濟而言，它為公共支出戰略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產（包括營運資本）方面的高質量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對政府運用權責發生制基礎的反對意見及其探討

    對會計基礎向權責發生制轉軌的問題，相當一部分人存有疑慮，他們提出了一些權責發生制的薄弱之處。例如，因背離了現金流實際而缺乏客觀性，由于假設和準則的復雜性導致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經濟利益理論基礎上的資產概念對于政府控制的資產并不適合，核算與報告系統的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權責發生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

    首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質詢：政府與企業究竟是不是同質的？一些評論家指出，由于政府與企業在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業，因此不能照搬企業模式。企業會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務狀況的角度思考問題。此外，建立在經濟利益理論基礎上的資產概念，對于大多數公共部門控制的資產來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業主體特性“非同質性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務結構是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續經營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續撥款）；4 ）不存在決策權（如，一個部門可能不允許出售資產，保留收益或改變經營）。

    事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質的，這必然導致采用不同的會計基礎？

    其次，反對者對會計信息質量層面的一系列問題提出了不同看法。

    信息質量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現金是否存在銀行，權責發生制會計都不如收付實現制會計客觀。從權責發生制收支差額數不能取得可使用現金信息，對權責發生制數進行調整往往依賴于主觀估計，這容易因專業判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質上是政治性的預算環境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當多的公共資產很難加以客觀地計量，例如：藝術收集品、學校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產的總體“價值”，才能有效地管理這些資產，以作出有關使用資產或清理資產的決策。更棘手的是，上述“資產”

    是否應定義為會計學上資產本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產評估問題：某項國有資產究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數字到底具有什么意義？如何解釋資產會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調整？

    對于上述關于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權責發生制。鑒于權責發生制會計不僅仍需陳報現金信息，而且還強化了現金流量表，故一般不會發生信息遺漏，對現金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權責發生制會計原則和條例經過幾個世紀的發展，已經形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產的計量與確認問題，我們認為本質上是會計計量技術局限性所導致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應當左右對會計基礎的選擇，完全可以確保權責發生制基礎的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術問題。

    一些其他的信息質量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務狀況比較來說，反對者認為收付實現制下現金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔心，雖然現金流量表能反映政府的借款需求，但權責發生制仍不能提供充分的信息以分析政策產生的影響（GAO ）。但是，權責發生制的支持者認為，采用權責發生制這并不意味著排除了其他收付實現制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權責發生制單獨列示現金流量表，某種程度上強化了與現金相關的信息。

    還有信息的透明度問題。反對意見指出，權責發生制預算所采用的財務報告準則和基本假設較為復雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎上的透明。

    第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當現實的問題，即權責發生制會計和預算改革的高構建成本和高運作成本問題。

    反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務評級機構等政府報表的使用人，對權責發生制會計報表的格式和內容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關于這一點，權責發生制的支持者指出，鑒于企業財務會計的廣泛影響，公眾更熟悉權責發生制資產負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現制報表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機構和部門中全面推行權責發生制會計系統，其實施和運作成本相當高，這是一個不爭的事實。根據有關資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據今年在昆明召開的權責發生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

    的確，在研究開發、制度設計、人員培訓、電算化系統建設和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應構成反對的理由，應該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對意見外，對權責發生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現制轉為權責發生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現制而實現。另一種意見認為，權責發生制會計能否使政府提供的產品或服務價格恰當地反映相關的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產品或服務，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應該讓事實來說話。

    六、必須借鑒國際經驗有選擇地實施相關改革

    通過本文對政府會計權責發生制的優越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優越性已經被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

    簡括地說，政府會計采用權責發生制基礎將使得：1 ）會計系統更開放。有關政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務管理手段更強大。財務控制得到了加強，所有機構都有明確的財務目標；3 ）計量業績和財務控制效果更佳。鼓勵采用更商業化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續運營能力方面值得一提。

    從現有的實踐看，權責發生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權責發生制方法，使得政府機構擁有的資源狀況（如資產凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權責發生制基礎信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發現和處理閑置不良資產，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產。

    同時，權責發生制也實實在在促進了政府持續運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續運營能力，如在發生債務危機時政府可以通過提高稅收、發行貨幣等方式償還到期債務，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經濟的穩定甚至危及社會穩定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應該謹慎地對待政府債務問題，以確保自身的持續運營能力。由于權責發生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現在的決策所形成的債務情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關決策。比如，冰島的養老金負債，就是借助新的權責發生制會計體系在預算中確認的。由于公務員退休后領取的養老金與他的現行工資有關，工資的調整會對國家養老金負債產生直接影響，因此，冰島政府對公務員工資的調整就極為謹慎。

    這確保政府能穩健地運營，也有利于國家經濟的穩定。

    事實上，OECD國家的政府會計權責發生制改革實踐取得了相當大的成功，優越性基本上壓倒了局限性。政府會計權責發生制基礎提供了這樣一些可能：真正超越現金流概念，在全面受托責任基礎上實施預算管理；真正以競爭性方法去實現既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更科學、更合理地進行長期戰略決策，以增強政府的持續運營能力。

    一個基本的結論是，在政府會計領域采用單一的收付實現制基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

    政府會計基礎比較研究——傳統的收付實現制與崛起的權責發生制，孰優孰劣？

    來源：會計研究作者：陳勝群日期：2002年05月15日——

    文章內容：

    「摘要」傳統上，政府受托責任的核心是反映政府部門預算執行情況以及支出是否符合有關法律法規要求，這一定位并不完全適應劇變了的經濟環境的內在要求。在當今經濟全球化的大背景下，政府受托責任的具體內容與形式發生了根本性的變化。是關注現金流以做到切實遵守預算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導致不同的會計技術選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎的選擇。本文通過對兩種會計基礎的深入研究，認為在政府會計領域采用傳統的單一會計基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

    「關鍵詞」政府會計　收付實現制　權責發生制

    一、政府會計收付實現制基礎的基本特征

    從基本的計量和確認標準上說，收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果，它以現金的實際收付來確認交易和事項。

    收付實現制會計基礎的目標在于，向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。如果管理上要求重點關注現金余額并控制其變化的話，那么收付實現制是適當的選擇。

    用一個不太貼切的比喻說，收付實現制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現金為中心的（當然也包括一些非現金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產轉移所做的帳面調整等，性質上與直接的現金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業務或事項對資產和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現金流入，相關的長期負債在償還時作為現金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經常開支（如職員工資、辦公費用）不做區分；同時，收付實現制下的“成本”是以支出發生的時點確認的，而不管提供服務或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

    基于收付實現制不涉及除現金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產負債表。

    傳統上絕大多數政府部門采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現金預算。

    政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎，因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要并不來源于公共產品的銷售或服務的提供，而是由法律賦予的強制征稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決于政府繼續為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔的受托責任的基礎，也作為政府編制預算的基礎。

    二、政府會計權責發生制基礎的基本特征

    在計量和確認標準上，權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。

    權責發生制會計基礎的目標在于，提供主體控制的經濟資源信息，提供從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息，提供用于評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面，那么權責發生制就成了合理的選擇。

    權責發生制撇開了現金的實際收付，只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入，與款項是否實際到帳無關；反映的年內已消耗貨品和服務，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延，在后期這些資產用于提供服務時再確認。

    像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下，收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異，會產生被資本化的資產（未來經濟利益）和負債（未來經濟利益的流出），只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。

    權責發生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現為對主體財務狀況正確揭示。

    對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內提供服務消耗的凈資源和未消耗經濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量，應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產（包括固定資產）等，減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時，再注銷負債記錄。

    盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時，在預算管理上，權責發生制以產出（例如各部門提供的產品和服務）為基礎編制計劃，并按照產出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎更具決策的相關性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎上的預算方案，應該更符合政府長期戰略的目標要求。

    三、收付實現制：對公共管理的適應與不適應性

    在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求是受托責任的首要問題，如果開支是按收付實現制會計基礎如實記錄的，那么核查履責情況時依據就相當明確。由于收付實現制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預算對信貸以至國民經濟的影響，進而實施貨幣調控政策方面，也具有獨特的優越性。收付實現制下的赤字與政府借款需求相當接近，在評價政府對經濟的影響時，相當便利的現金指標既能提供現實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現制操作簡單、易于理解，數據處理成本相當低廉。傳統公共管理的政府受托責任表現為確保政府固定的行政程序規范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現，收付實現制對這一責任目標具有相當好的適應性。

    盡管收付實現制存在著上述種種優點，但隨著公共管理環境的劇變，它明顯表現出了對新體制的種種不適應性。現實地看，收付實現制政府會計基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。當今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現有：

    其一，中央和地方政府財務狀況信息被扭曲。政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產（固定資產、無形資產等）和承擔的負債（積欠的長期債務、拖欠的費用等）在收付實現制報表中無從體現。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現制不顧長期資產的耗損，不能充分反映政府公共服務的相關成本。因而，收付實現制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務質量將產生偏差。此外，跨期資產使用和耗費，使按收付實現制確認的產品和服務成本，在不同期間內忽高忽低，呈現不應有的波動。成本信息的失真，使得接受產品或服務的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內部合理的激勵機制的架設。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

    其四，隱性負債問題。因為收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導致若干年后的巨額現金流出。這類預算資源分配的重大問題，在收付實現制下往往被忽視了。

    其五，不適應新的預算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能做到防患于未然。

    還有其他相關問題也必須一提。如收付實現制預算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。

    這些問題均使得政府財務報告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實現制會計基礎本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌，低質的財務信息又導致低水平的財務管理和預算管理。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性成疑。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權責發生制的優越性

    對于新公共管理體制，政府會計權責發生制基礎表現出了明顯的優越性，國際權威機構對此基本持肯定態度。“經濟合作與發展組織”（0ECD）指出權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注（0ECD，1993）。“會計師國際聯合會”

    （IFAC）則認為，權責發生制基礎會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構的績效、財務狀況及現金流量情況；評價其遵循預算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

    證明其利用財政資源的受托責任；準確反映政府為其政務活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產品和服務的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權責發生制基礎政府會計的優勢主要表現在以下幾個方面。

    首先，權責發生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾和突發事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產與負債項目，有利于政府資產與負債的管理，應該注意到：

    1 ）權責發生制有利于對資產的持續管理，對使用年限長的基礎建設尤其如此。在權責發生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

    2 ）在促進資產持續性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構管理者也難以將他自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權責發生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權責發生制會計向所有權人和債權人提供判斷性信息，如果設備的主干部分已經廢棄不用，或累計了長期負債，所有權人和債權人就需要知道設備廢棄計劃，債務到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設備管理，合理安排償債計劃；

    4 ）權責發生制下的資產減負債的凈值，體現了政府公共部門的凈財富，凈財富數額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關注當前和今后的財務狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權益，以及在實物、人力和研究開發資本的結構方面對現在和未來福利的貢獻。

    其次，在改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力方面，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

    1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產為基礎獲取報酬的政府管理者而言，權責發生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當的靈活性，權責發生制將幫助對持有資產的種類和數量做出決策，以及通過發掘未充分利用的有形資產的價值，來鼓勵更好地進行管理資產（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權責發生制方法才能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎，管理上就可以要求公共部門以產量（產品或者服務）或經營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然把視野從現金控制轉向資源優化配置層面。

    3 ）以權責發生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務質量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創立的內部市場可視為權責發生制對競爭機制的支持）。

    同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權責發生制還增強了預算信息和實際財務及業績信息之間的可比性，有利于更重視業績的管理和監控模式。

    第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。

    全面、深入地向權責發生制框架轉軌，將使得政府官員和部門管理者對權責發生制預算對政府行為控制、業績管理的作用有更深刻的認識。權責發生制方面的專業培訓，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預算管理者自覺向企業管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是它對未來長期經營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等重要領域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權責發生制更加適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當重要的一點是，全面、持續地推進權責發生制基礎政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

    權責發生制會計將提供更多的機會來關注產出、強化現有的體制。對于公共部門而言，向權責發生制轉軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰略提供了依據，提高了在高水平上進行現金控制的可能性；對于整個國家經濟而言，它為公共支出戰略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產（包括營運資本）方面的高質量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對政府運用權責發生制基礎的反對意見及其探討

    對會計基礎向權責發生制轉軌的問題，相當一部分人存有疑慮，他們提出了一些權責發生制的薄弱之處。例如，因背離了現金流實際而缺乏客觀性，由于假設和準則的復雜性導致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經濟利益理論基礎上的資產概念對于政府控制的資產并不適合，核算與報告系統的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權責發生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

    首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質詢：政府與企業究竟是不是同質的？一些評論家指出，由于政府與企業在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業，因此不能照搬企業模式。企業會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務狀況的角度思考問題。此外，建立在經濟利益理論基礎上的資產概念，對于大多數公共部門控制的資產來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業主體特性“非同質性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務結構是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續經營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續撥款）；4 ）不存在決策權（如，一個部門可能不允許出售資產，保留收益或改變經營）。

    事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質的，這必然導致采用不同的會計基礎？

    其次，反對者對會計信息質量層面的一系列問題提出了不同看法。

    信息質量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現金是否存在銀行，權責發生制會計都不如收付實現制會計客觀。從權責發生制收支差額數不能取得可使用現金信息，對權責發生制數進行調整往往依賴于主觀估計，這容易因專業判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質上是政治性的預算環境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當多的公共資產很難加以客觀地計量，例如：藝術收集品、學校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產的總體“價值”，才能有效地管理這些資產，以作出有關使用資產或清理資產的決策。更棘手的是，上述“資產”

    是否應定義為會計學上資產本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產評估問題：某項國有資產究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數字到底具有什么意義？如何解釋資產會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調整？

    對于上述關于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權責發生制。鑒于權責發生制會計不僅仍需陳報現金信息，而且還強化了現金流量表，故一般不會發生信息遺漏，對現金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權責發生制會計原則和條例經過幾個世紀的發展，已經形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產的計量與確認問題，我們認為本質上是會計計量技術局限性所導致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應當左右對會計基礎的選擇，完全可以確保權責發生制基礎的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術問題。

    一些其他的信息質量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務狀況比較來說，反對者認為收付實現制下現金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔心，雖然現金流量表能反映政府的借款需求，但權責發生制仍不能提供充分的信息以分析政策產生的影響（GAO ）。但是，權責發生制的支持者認為，采用權責發生制這并不意味著排除了其他收付實現制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權責發生制單獨列示現金流量表，某種程度上強化了與現金相關的信息。

    還有信息的透明度問題。反對意見指出，權責發生制預算所采用的財務報告準則和基本假設較為復雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎上的透明。

    第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當現實的問題，即權責發生制會計和預算改革的高構建成本和高運作成本問題。

    反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務評級機構等政府報表的使用人，對權責發生制會計報表的格式和內容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關于這一點，權責發生制的支持者指出，鑒于企業財務會計的廣泛影響，公眾更熟悉權責發生制資產負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現制報表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機構和部門中全面推行權責發生制會計系統，其實施和運作成本相當高，這是一個不爭的事實。根據有關資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據今年在昆明召開的權責發生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

    的確，在研究開發、制度設計、人員培訓、電算化系統建設和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應構成反對的理由，應該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對意見外，對權責發生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現制轉為權責發生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現制而實現。另一種意見認為，權責發生制會計能否使政府提供的產品或服務價格恰當地反映相關的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產品或服務，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應該讓事實來說話。

    六、必須借鑒國際經驗有選擇地實施相關改革

    通過本文對政府會計權責發生制的優越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優越性已經被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

    簡括地說，政府會計采用權責發生制基礎將使得：1 ）會計系統更開放。有關政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務管理手段更強大。財務控制得到了加強，所有機構都有明確的財務目標；3 ）計量業績和財務控制效果更佳。鼓勵采用更商業化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續運營能力方面值得一提。

    從現有的實踐看，權責發生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權責發生制方法，使得政府機構擁有的資源狀況（如資產凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權責發生制基礎信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發現和處理閑置不良資產，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產。

    同時，權責發生制也實實在在促進了政府持續運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續運營能力，如在發生債務危機時政府可以通過提高稅收、發行貨幣等方式償還到期債務，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經濟的穩定甚至危及社會穩定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應該謹慎地對待政府債務問題，以確保自身的持續運營能力。由于權責發生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現在的決策所形成的債務情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關決策。比如，冰島的養老金負債，就是借助新的權責發生制會計體系在預算中確認的。由于公務員退休后領取的養老金與他的現行工資有關，工資的調整會對國家養老金負債產生直接影響，因此，冰島政府對公務員工資的調整就極為謹慎。

    這確保政府能穩健地運營，也有利于國家經濟的穩定。

    事實上，OECD國家的政府會計權責發生制改革實踐取得了相當大的成功，優越性基本上壓倒了局限性。政府會計權責發生制基礎提供了這樣一些可能：真正超越現金流概念，在全面受托責任基礎上實施預算管理；真正以競爭性方法去實現既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更科學、更合理地進行長期戰略決策，以增強政府的持續運營能力。

    一個基本的結論是，在政府會計領域采用單一的收付實現制基礎有一定局限性，應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。